Korekty kwalifikowanego dochodu lub straty w ramach Pillar 2 a polskie przepisy podatkowe

Pillar 2 a korekty kwalifikowanego dochodu lub straty

Warto zastanowić się nad kolejnym ciekawym aspektem kalkulacji podstawy opodatkowania globalnego podatku minimalnego (GloBE Income), czyli korektami kwalifikowanego dochodu lub straty, wymienionymi w art. 16 Dyrektywy Rady (UE) 2022/2523. Korekty te mają za zadanie przybliżyć wynik finansowy do wyniku podatkowego danej jednostki, urzeczywistnić go w pewnym sensie – pełnią zatem podobną funkcję jak wszystkie różnice przejściowe czy trwałe, które muszą kalkulować polscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Patrząc na tytuły poszczególnych korekt wymienione w Dyrektywie, osoby zajmujące się podatkami dochodowymi raczej nie będą zaskoczone. Są to m.in.:

• dywidendy od spółek zależnych,
• zyski kapitałowe (które są przeważnie zwolnione przedmiotowo z opodatkowania na bazie tzw. participation exemption),
• koszty niedozwolone z zasady (czyli koszty niespełniające podstawowych warunków do ich ujęcia jako koszty podatkowe).

Niemniej jednak, po bardziej szczegółowej analizie poszczególnych korekt może okazać się, że wyniki podatkowe na gruncie polskich przepisów będą się istotnie różnić od tych, które należy uwzględnić w kalkulacji globalnego podatku minimalnego. Takim przykładem może być korekta dot. wyłączonych dywidend.

Korekty wyłączonych dywidend w ramach Pillar 2

Bazując wyłącznie na polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana dywidenda może być zwolniona z opodatkowania na podstawie jednego z dwóch mechanizmów:

• Zwolnienia dla dywidend otrzymywanych z UE / EOG w przypadku posiadania przez nieprzerwany okres 2 lat przynajmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej (art. 20 ust. 3 ustawy),
• Zwolnienie dla dywidend otrzymanych z jakiegokolwiek kraju, przy zachowaniu wszystkich wymogów z art. 24m i 24n ustawy – tzw. reżim polskiej spółki holdingowej (m.in. wymagane nieprzerwane posiadanie przez nieprzerwany okres 2 lat przynajmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej).

W Dyrektywie wprowadzono natomiast dużo bardziej „powszechne” zwolnienie, ponieważ co do zasady mamy domniemanie wyłączenia dywidendy z kwalifikowanego dochodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy jednocześnie spełnione są te dwa kryteria (art. 16 ust. 1 lit. b p. (i) Dyrektywy):

1. Posiadamy mniej niż 10% udziałów w spółce (lub praw do zysków, praw głosu itp.),
2. Posiadamy udziały krócej niż rok w dniu wypłaty.

Zakres zwolnienia w przepisach Dyrektywy jest zatem istotnie szerszy. Co prawda pojawia się również próg 10% udziałów w spółce, tak jak w polskiej ustawie, ale musi on być rozpatrywany łącznie z rocznym okresem posiadania określonych praw. Upraszczając, dla wyłączenia dywidendy z kwalifikowanego dochodu wystarczy jeżeli trzymamy ponad 10% udziałów (lub innych praw) w spółce zależnej i bez znaczenia jest jak długo te udziały posiadamy, albo jeżeli posiadamy udziały dłużej niż rok w dniu wypłaty, to nie ma znaczenia ile ich mamy (możemy mieć pakiet udziałów poniżej 10%).

Podsumowanie

Wyłączenia kwalifikowanego dochodu lub straty w Dyrektywie mogą – czy wręcz będą – różnić się od tych, które obowiązują w polskim systemie prawa podatkowego. To naturalne, ponieważ przepisy Dyrektywy (a tak naprawdę OECD, a zatem obejmujące dużo szerszy region geograficzny) muszą być maksymalnie uniwersalne, aby uwzględnić specyfikę różnych jurysdykcji.

Jak widać na przykładzie wyłączonych dywidend, różnice te mogą być zarówno korzystne (mniej wymogów dla zastosowania zwolnienia), jak i niekorzystne (konieczność badania każdego pakietu udziałów). Poprawna kalkulacja bazy opodatkowania na potrzeby globalnego podatku minimalnego będzie zatem bardzo istotna, a wyłączenia z Dyrektywy należy szczegółowo analizować, z uwzględnieniem wszystkich opublikowanych przez OECD materiałów.