Przedłużone terminy płatności ryzykowne pod kątem cen transferowych

Artykuł

Przedłużone terminy płatności ryzykowne pod kątem cen transferowych

Ceny transferowe, 6 listopada 2023 r.

Podstawowym obowiązkiem podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi jest ustalanie cen na warunkach rynkowych, tj. w sposób w jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Co jednak istotne, nie tylko ceny, ale także inne warunki transakcji powinny mieć charakter rynkowy. W innym przypadku, organ podatkowy może doszacować dochód albo – zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) – skorzystać z instytucji recharakteryzacji transakcji.

W myśl przepisu z art. 11c ust. 4 ustawy o CIT, jeśli organ uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględniania transakcji kontrolowanej (tj. transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi), a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Instytucja recharakteryzacji transakcji została wprowadzona do porządku prawnego od 2019 roku, jednakże organy podatkowe próbowały (zasadniczo nieskutecznie1) stosować ją również do stanów faktycznych, które miały miejsce przed tą datą.

W kontekście recharakteryzacji warto wspomnieć o interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.728.2022.1.ANK). Interpretacja w głównej mierze dotyczy tematyki opodatkowania dochodu z ukrytych zysków ryczałtem od dochodów spółek uregulowanym w rozdziale 6b CIT. Ciekawy wydaje się jednak inny wątek. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, wnioskodawca dokona sprzedaży nieruchomości do podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT2. Płatność ceny za nieruchomość zostanie odroczona w czasie, nie dłużej jednak niż do jednego roku liczonego od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Innymi słowy, przeniesienie własności nieruchomości nastąpi znacznie przed dokonaniem płatności wynagrodzenia.

Jakkolwiek interpretacja w przywołanej części dotyczy powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu przepisów o ryczałcie, to jednak wnioski można traktować szerzej – w odniesieniu do zasad transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ w powyższej interpretacji stwierdził, że gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy podmiotami, to nie doszłoby do zawarcia transakcji na warunkach opisanych we wniosku, tj. sprzedaży nieruchomości ze znacząco odroczonym terminem płatności.

Ze względu na fakt, że podmiot powiązany odniesie korzyść regulując swoje zobowiązanie ze znacznie odroczonym terminem płatności, organ utożsamia transakcję z odroczonym terminem płatności z formą udzielenia finansowania.

 

 

Recharakteryzacja transakcji przy wydłużonym terminie płatności

W tym kontekście należy zauważyć, że na gruncie przepisów o cenach transferowych, recharakteryzacja odroczonego terminu płatności/kredytu kupieckiego na formę udzielenia finansowania (np. pożyczkę) może powodować konieczność określenia wynagrodzenia dla podmiotu udostępniającego kapitał biorąc pod uwagę fakt, iż co do zasady udzielenie finansowania (np. pożyczka) powinno mieć charakter odpłatny. Wobec tego brak określenia wynagrodzenia prowadzi do możliwości doszacowania dochodu wraz z odsetkami za zwłokę przez organ podatkowy. Ponadto – potencjalnie – podatnik będzie mógł być zobowiązany do sporządzenia dokumentacji lokalnej i formularza TPR-C w przypadku przekroczenia progów, określonych w przepisach o cenach transferowych.

Dlatego też, niezwykle istotna jest weryfikacja terminów płatności w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Potencjalne problemy mogą pojawić się zwłaszcza w sytuacji, gdy przy analogicznym typie transakcji podatnik stosuje dłuższe terminy płatności dla podmiotów powiązanych niż dla podmiotów niepowiązanych (lub gdy powiązany kontrahent podatnika stosuje krótsze terminy płatności dla podatnika niż dla podmiotów niepowiązanych). Nie oznacza to rzecz jasna, że taka transakcja jest automatycznie nierynkowa – ale wymaga rozważenia całokształtu współpracy i istnienia okoliczności uzasadniających taki stan rzeczy.

Poza wskazanym powyżej sposobem weryfikacji, a więc zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego, istnieją ograniczone sposoby na weryfikację rynkowości terminów płatności. Nie istnieją bowiem zewnętrzne bazy danych, na bazie których mogą określić jaki jest rynkowy termin płatności np. dla transakcji sprzedaży nieruchomości. Niemniej jednak, nawet wobec braku analogicznych transakcji z podmiotami niepowiązanymi, wydłużenie terminu płatności dla podmiotu powiązanego ponad pewne standardy gospodarcze (np. rok, dwa lata itp.) mogą zwiększać prawdopodobieństwo recharakteryzacji transakcji przez organy podatkowe.

Warto nadmienić, że przepis uprawniający organy podatkowe do dokonywania recharakteryzacji transakcji jest stosunkowo nowy i nie należy wykluczyć sytuacji, w której organy będą przeprowadzać kontrole ukierunkowane na szukanie możliwości dokonania recharakteryzacji. W tym kontekście należy zauważyć, że efektem recharakteryzacji może być nie tylko zastąpienie jednej transakcji inną, ale również pominięcie skutków transakcji, jeśli – zdaniem organu – niezależny podatnik by jej w ogóle nie zawarł.

 

 

Wczesna identyfikacja transakcji, które mogą podlegać restrukturyzacji

W jaki sposób identyfikować transakcje, które mogą być podatne na recharakteryzację? Będą to przede wszystkim te transakcje z podmiotami powiązanymi, których założenia mogą być podważone jako nieracjonalne biznesowo.

W tym kontekście warto przyjrzeć się m.in.:

  • wszelkim transakcjom z podmiotami powiązanymi ze (znacząco) odroczonymi terminami płatności – mogą być one zrecharakteryzowane na pożyczki (analogicznie jak w omawianej interpretacji),
  • transakcjom odwrotnym, tj. np. udzielenie pożyczki do podmiotu powiązanego i otrzymanie pożyczki od tego samego podmiotu – transakcje te mogą być skompensowane, a odsetki częściowo nie stanowić kosztów uzyskania przychodów,
  • cash-poolingowi, w sytuacji, gdy w jednej walucie podatnik ma stałą pozycję dodatnią, a w innej walucie stałą pozycję ujemną – transakcje te mogą być skompensowane, a odsetki częściowo nie stanowić kosztów uzyskania przychodów,
  • transakcjom z podmiotami powiązanymi, w których występują pośrednicy, niewnoszący wartości dodanej, ale doliczający swoje wynagrodzenie – transakcje mogą być zrecharakteryzowane w sposób, który pomija skutek finansowy pośredników.

Przypisy:

Np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt. II FSK 2509/19.

2 Definicja powiązań z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT jest analogiczna jak w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (standardowe powiązania w rozumieniu cen transferowych) z tą różnicą, że próg powiązań wynosi tylko 5% (a nie 25%).

Czy ta strona była pomocna?