Dodatkowe obowiązki przy rozliczeniach VAT dla sklepów i platform internetowych

Artykuł

Dodatkowe obowiązki przy rozliczeniach VAT dla sklepów i platform internetowych

E-commerce w praktyce

Cykl e-commerce | 25.11.2021

Obowiązujące od 1 lipca br. zmiany wprowadzające nowe obowiązki w zakresie VAT dla platform internetowych, są sporym wyzwaniem nie tylko dla samych platform, ale także dla większości sprzedawców.

W ocenie unijnego ustawodawcy zmiana zasad rozliczeń VAT w odniesieniu do transgranicznego handlu elektronicznego ma na celu m.in. uszczelnienie systemu i usprawnienie poboru podatku, zwiększenie efektywności egzekwowania tych kwot przez organy podatkowe, a finalnie ograniczenie skali dotychczasowych strat w zakresie przychodów publicznych poszczególnych państw UE. Unia Europejska, dostrzegając istotne straty w zakresie przychodów publicznych, a także związane z tym zakłócenia konkurencji na rynku UE wprowadziła, w ramach zmian wynikających z pakietu VAT e-commerce, określone rozwiązania mające przeciwdziałać tym stratom z perspektywy VAT. Przykładowo, jednym z rozwiązań jest likwidacja funkcjonującego w UE zwolnienia z VAT dla importu towarów o niskiej wartości (do kwoty 22 euro). Kolejny istotny mechanizm, mający usprawnić pobór VAT na transakcjach e-commerce, dotyczy transakcji zawieranych za pośrednictwem platform internetowych między sprzedawcami będącymi podatnikami a nabywcami, którzy statusu podatnika nie mają (transakcje B2C). Zakłada on częściowe „przeniesienie" w określonych przypadkach obowiązków dotyczących rozliczeń VAT z wielu pojedynczych sprzedawców (w tym z krajów trzecich) na podmioty prowadzące platformy internetowe (interfejsy elektroniczne) ułatwiające dokonywanie dostaw towarów na odległość do konsumentów zlokalizowanych na terenie UE (nie tylko w Polsce). W konsekwencji, obowiązujące od 1 lipca 2021 r. zmiany wprowadzające nowe obowiązki w zakresie VAT dla platform internetowych, należy ocenić jako istotne wyzwanie i formę rewolucji w rozliczeniach VAT, z którą zmierzyć się muszą zarówno same platformy, jak i szeroki krąg sprzedawców.
 

Zmiany w dwóch obszarach

Zmiany dla platform wynikające z omawianego pakietu dotyczą zasadniczo dwóch obszarów. Pierwszym z nich są same zasady dokonywania rozliczeń VAT dla wybranych transakcji „ułatwianych" przez platformy. Drugi obszar to konieczność prowadzenia przez platformy dodatkowych ewidencji takich „ułatwianych" transakcji.
 

„Fikcyjne" nabycia i dostawy

Jeżeli chodzi o pierwszy obszar, to platformy na zasadzie fikcji prawnej stworzonej dla celów VAT mogą zostać potraktowane (wyłącznie w odniesieniu do wybranych transakcji B2C) tak, jakby same uczestniczyły w tych transakcjach i jakby w zakresie towarów, których zakup umożliwiają na swoich stronach internetowych, dokonywały ich „fikcyjnego" nabycia od sprzedawcy, a następnie ich „fikcyjnej" dostawy do konsumenta w UE. W efekcie, mimo, że platforma na żadnym etapie faktycznie nie nabywa towarów od sprzedawcy oferującego je na platformie i nie dysponuje towarami sprzedawanymi przez sprzedawcę do konsumentów w UE, to jednak poprzez wprowadzone zmiany to właśnie ona jest zobowiązana do pobrania i rozliczenia VAT na terenie UE (od transakcji realizowanych między sprzedawcą a konsumentem). Dotyczy to zarówno platform zlokalizowanych na terenie UE, jak i platform z krajów trzecich, np. z Chin.
 

Nie dla każdej sprzedaży

Co istotne, nowe obowiązki dla platform pośredniczących w internetowych zakupach nie dotyczą wszystkich transakcji „ułatwianych" przez platformy. Zgodnie z nowymi zasadami, podatnik ułatwiający sprzedaż poprzez użycie interfejsu elektronicznego takiego jak platforma handlowa, platforma, portal czy podobne środki jest uważany za podmiot, który sam otrzymał i dokonał dostawy tych towarów, przy czym odnosi się to wyłącznie do dwóch przypadków.

Pierwszy z nich dotyczy transakcji sprzedaży na odległość towarów importowanych (skrót: SOTI) w przesyłkach o wartości do 150 euro. Z perspektywy tych transakcji nie ma znaczenia kraj siedziby sprzedawcy (tj. czy jest to podmiot z UE czy spoza UE). W tym przypadku, dla określenia czy to platforma jest zobowiązana do rozliczenia VAT, istotne jest wyłącznie to czy towar jest wysyłany spoza UE i importowany w UE (np. wysyłka z Chin do Polski) oraz jaka jest wartość towarów objętych pojedynczą przesyłką (limit kwotowy wynoszący 150 euro).

Sprzedawca z Polski przeprowadził na platformie transakcję sprzedaży na odległość z konsumentem z jednego z krajów UE. W ramach tej transakcji towar w przesyłce o wartości poniżej 150 euro będzie importowany z kraju trzeciego. Platforma będzie zobowiązana do rozliczenia VAT. Jeśli jednak wartość towaru w przesyłce przekroczyłaby 150 euro, to transakcja będzie rozliczana na zasadach ogólnych i platforma nie będzie zobowiązana do rozliczenia od niej VAT.

Drugi przypadek dotyczy sprzedaży konsumentom towarów znajdujących się już na terenie UE, przez sprzedawcę będącego podatnikiem spoza UE (np. z Chin). Przypadek ten może objąć zarówno dostawy między dwoma różnymi krajami UE (np. dostawa z Polski do Francji) stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na odległość (skrót: WSTO), jak i lokalne dostawy towarów na terytorium danego kraju UE (np. na terenie Polski). W tym przypadku nie ma znaczenia wartość przesyłki. Kluczowy jest za to status sprzedawcy (platforma będzie zobowiązana do rozliczenia VAT, jeśli sprzedawcą jest podmiot, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w UE, nawet jeśli ma on rejestrację VAT w jakimkolwiek kraju UE). Rozwiązanie to ma m.in. na celu uszczelnienie systemu opodatkowania VAT przy sprzedaży dokonywanej z centrów logistycznych zlokalizowanych na terenie UE, w których znajdują się towary należące do podmiotów spoza UE.
Platforma występująca w takiej sytuacji w roli podatnika uczestniczącego w transakcji na zasadzie fikcji prawnej, przejmuje na siebie obowiązek pobrania i rozliczenia kwoty należnego VAT. Aby wypełnić nowe obowiązki, platformy powinny się odpowiednio przygotować, w szczególności zadbać o wdrożenie procedur pozwalających na identyfikację dwóch wskazanych wcześniej typów transakcji, w tym o pozyskanie dodatkowych informacji np. pozwalających na weryfikację statusu stron transakcji (podatnik vs. konsument), wartości przesyłek, kraju ich wysyłki oraz dostawy, itp.
Warto również dodać, że na podstawie przepisów obowiązujących jeszcze przed 1 lipca 2021 r. platformy będące np. sklepami z aplikacjami także były zobowiązane (w specyficznych okolicznościach) do rozliczania VAT od realizowanych za ich pośrednictwem i z ich pomocą usług świadczonych drogą elektroniczną również w relacji B2C.
 

Różnica między e-sklepem a platformą

Zasadniczą różnicą między sklepem internetowym a platformą jest rola, jaką pełni właściciel domeny w stosunku do danej transakcji. Przedsiębiorca sprzedający swoje towary konsumentom za pomocą należącej do niego strony internetowej realizuje transakcje w ramach „tradycyjnego" sklepu internetowego jako sprzedawca i samodzielnie odpowiada za rozliczenie VAT od tych transakcji.
Dodatkowe obowiązki nakładane w ramach pakietu VAT e-commerce dotyczą tzw. interfejsów elektronicznych (a więc m.in. platform internetowych), należących do podmiotów zaangażowanych w „ułatwianie" transakcji zawieranych między sprzedawcami towarów a konsumentami. Sam termin „ułatwienia" został zdefiniowany w unijnym rozporządzeniu 282/2011, które jest bezpośrednio stosowane we wszystkich krajach UE (bez obowiązku implementacji do lokalnych przepisów VAT). Definicja jest bardzo ogólna i co do zasady wskazuje, że przez ułatwienie dostawy należy rozumieć korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu między nabywcą a sprzedawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez dany interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.
Ponadto, przepisy unijnego rozporządzenia wskazują, w jakich sytuacjach działania platform nie mają charakteru „ułatwiania" transakcji dla potrzeb stosowania opisanych wcześniej przepisów VAT e-commerce. Do tych sytuacji należą przypadki, gdy dana platforma wykonuje wyłącznie jedną z następujących czynności:

  • przetwarzanie płatności w związku z dostawami towarów,
  • oferowanie lub reklamowanie towarów oraz
  • przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Biorąc pod uwagę mnogość przypadków, w jakich zawierane są obecnie transakcje handlu elektronicznego, w praktyce istnieją różnego rodzaju wątpliwości dotyczące uznania platformy za podmiot ułatwiający dostawy w rozumieniu omawianych regulacji i zobowiązany do rozliczeń VAT w nowym modelu. Przykładem takiej wątpliwości, która została już co prawda wyjaśniona na poziomie unijnym (w Notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską), jest przypadek zaangażowania w transakcję z konsumentem kilku platform.

W transakcję z konsumentem jest zaangażowanych kilka platform: sprzedawca oferujący towary konsumentom na jednej platformie sam musi te towary kupić od innego sprzedawcy na innej platformie, a towar wysyłany jest bezpośrednio do konsumenta. W takiej sytuacji, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w Notach wyjaśniających, tylko jedna platforma może być podmiotem uznawanym za „fikcyjnego" dostawcę (który będzie zobowiązany pobrać VAT od transakcji B2C). Będzie nim ta platforma, na której składane jest zamówienie przez konsumenta i na której realizowana transakcja ma charakter transakcji B2C. Zazwyczaj w takich okolicznościach wcześniejsze zamówienia realizowane są w relacji B2B.

Analizując wpływ nowych zasad na rozliczenia VAT, zarówno platformy, jak i sprzedawcy towarów powinni zwrócić uwagę na dostawy, które są realizowane w różnych schematach, z magazynów znajdujących się w UE określanych jako tzw. fulfilment center. Magazyny te mogą być prowadzone zarówno przez same platformy, jak i przez zewnętrzne podmioty logistyczne.
 

Określenie statusu stron

W związku z tym, że ewentualny obowiązek rozliczenia VAT przez platformy na „ułatwianych" przez nie transakcjach dotyczy transakcji B2C, w rozporządzeniu unijnym 282/2011 wprowadzono domniemanie, że jeżeli platforma nie posiada odmiennych informacji, to może ona przyjąć, że sprzedawca towarów jest podatnikiem, nabywca jest konsumentem (nie jest podatnikiem), a więc „ułatwiana" transakcja jest transakcją B2C. Budzi to jednak praktyczne wątpliwości odnośnie do tego, jakie działania powinny podejmować platformy, aby obalić wskazane domniemanie i prawidłowo określić status stron np. w przypadku transakcji B2B lub C2C.

Pozyskana przez platformę informacja o numerze VAT stron transakcji będzie stanowić istotny element potwierdzający status danego użytkownika platformy jako podatnika. Kwestia ta jest istotna z perspektywy obalenia przez platformę domniemania zakładającego traktowanie nabywców jako konsumentów.

W przypadku obalenia domniemania dotyczącego nabywcy i uznania transakcji za dostawę B2B, na platformę nie są nakładane omawiane obowiązki dotyczące rozliczenia VAT od „ułatwianych" transakcji. Jednocześnie, nieuzyskanie przez platformę informacji o numerze VAT sprzedawcy towarów nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą obalić wskazane domniemanie i twierdzić, że sprzedawca towarów nie działa w charakterze podatnika (a transakcja stanowi dostawę C2C, dla której również nie wystąpią omawiane obowiązki VAT dla platformy).
 

Zasady opodatkowania

Z punktu widzenia rozliczeń VAT transakcji „ułatwianych" przez platformy, w przypadku których platforma jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku, faktyczna transakcja sprzedaży między sprzedawcą i konsumentem została podzielona na dwie „fikcyjne" dostawy dla celów VAT.

  1. Pierwszą z „fikcyjnych" dostaw jest dostawa B2B między sprzedawcą a platformą. W przypadku towarów do wartości 150 euro, wysyłanych spoza UE (transakcje SOTI), „fikcyjna" dostawa B2B co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT w UE. Natomiast w przypadku towarów znajdujących się w UE, transakcja między sprzedawcą spoza UE a platformą korzysta z zerowej stawki VAT.
  2. Drugą z „fikcyjnych" dostaw jest transakcja B2C na linii platforma i konsument. Zgodnie z nowymi przepisami, do tej transakcji przypisany jest transport towarów i stanowi ona tzw. dostawę ruchomą. W obu przypadkach transakcji „ułatwianych" przez platformę, dostawa do konsumenta opodatkowana jest zasadniczo przez platformę i przy zastosowaniu stawek VAT obowiązujących w państwie konsumpcji (do którego wysyłane są towary).

Rozliczenie VAT przez platformy w poszczególnych krajach UE, do których wysyłane są towary w ramach „ułatwianych" transakcji, jest możliwe w dwóch trybach:

  • na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o standardowe rejestracje platformy dla celów VAT w poszczególnych krajach UE, lub
  • poprzez zastosowanie procedur szczególnych VAT-OSS i VAT-IOSS.

Skorzystanie przez platformę z procedur szczególnych pozwala przede wszystkim na uniknięcie konieczności rejestrowania się platformy na potrzeby VAT w poszczególnych krajach UE. Ponadto, w ramach VAT-OSS i VAT-IOSS możliwe jest deklarowanie i płacenie należnego VAT przez platformę według stawek VAT, obowiązujących w poszczególnych krajach UE, w ramach zbiorczych deklaracji VAT składanych elektronicznie:

  • kwartalnie w przypadku procedury VAT-OSS,
  • miesięcznie dla procedury VAT-IOSS.

Decyzja o korzystaniu z procedur szczególnych wiąże się również z ułatwieniami dokumentacyjnymi dla platformy, np. brakiem obowiązku wystawiania przez platformę faktur do „ułatwianych" transakcji.
Jednocześnie należy pamiętać, że w przypadku towarów importowanych do kwoty 150 euro (transakcje SOTI), poza wskazanymi dwiema „fikcyjnymi" transakcjami, opodatkowaniu VAT podlega również import towarów na teren UE. W przypadku działania platformy na podstawie procedury szczególnej VAT-IOSS import towarów korzysta ze zwolnienia z VAT.
 

Odpowiedzialność za rozliczenia

W związku z tym, że uznanie platform za podatników VAT dla „ułatwianych" transakcji jest fikcją prawną, stworzoną dla celów VAT (nie są one faktycznymi stronami transakcji), poprawność dokonywanych przez platformę rozliczeń VAT będzie w dużej mierze zależeć od jakości i kompletności informacji przekazanych przez sprzedawców oferujących towary na danej platformie oraz przez nabywców (np. odnośnie do kraju, do którego dostarczane są towary). Platforma już w momencie dokonania płatności przez nabywcę (kiedy zgodnie z nowymi regulacjami powstaje obowiązek podatkowy dla transakcji rozliczanej przez platformę) musi zadbać o to, aby posiadać wszelkie wymagane informacje o transakcji. Dzięki temu będzie mogła określić swoje obowiązki w zakresie VAT i zabezpieczyć pobranie tego VAT od nabywcy. W przypadku zadeklarowania przez platformę VAT w niewłaściwej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu unijnym 282/2011 platforma może uniknąć negatywnych konsekwencji, ale tylko pod określonymi warunkami, np. jeśli wykaże, że nie wiedziała o nieprawidłowościach w informacjach otrzymanych od sprzedawców lub nabywców oraz że dochowała należytej staranności określając zasady opodatkowania VAT na podstawie tych danych.
 

Dodatkowe obowiązki ewidencyjne

Drugą z kluczowych zmian z punktu widzenia platform jest nałożenie na nie dodatkowych obowiązków ewidencyjnych. Zgodnie z nowymi wymaganiami platformy rozliczające wskazane transakcje przy zastosowaniu procedur szczególnych dla importu VAT-IOSS i dla dostaw unijnych VAT-OSS muszą prowadzić i udostępniać organom państw UE specjalną ewidencję w formie elektronicznej oraz przechowywać ją przez dziesięć lat (licząc od końca roku, w którym dokonano dostawy). W przypadku braku działania platformy na podstawie wskazanych procedur szczególnych, platforma - będąc zobowiązana do standardowych rejestracji VAT w poszczególnych krajach UE - musi prowadzić standardową ewidencję VAT dla „ułatwianych" transakcji podlegających rozliczeniu dla VAT przez platformę. Musi to robić zgodnie z wymaganiami poszczególnych krajów UE, które mogą się różnić między sobą.
Ponadto, platforma, która „ułatwia" dostawy towarów i świadczenie usług, ale która nie jest podmiotem uznawanym za podatnika VAT dla tych transakcji (tj. wprawdzie ułatwia transakcję, ale transakcja nie spełnia warunków koniecznych do przejęcia przez platformę obowiązku rozliczenia VAT), jest zobowiązana do ewidencjonowania również tego typu transakcji. Taka dodatkowa ewidencja musi być prowadzona i udostępniana organom państw UE w formie elektronicznej oraz przechowywana przez dziesięć lat (licząc od końca roku, w którym dokonano dostawy). W takiej ewidencji muszą być przechowywane informacje o transakcjach „ułatwianych" przez platformy dotyczące SOTI o wartości przekraczającej 150 euro lub dostawy towarów znajdujących się na terenie UE, gdy sprzedawca towarów jest podmiotem z UE.

Podstawa prawna: art. 7a, art. 19a ust. 1b, art. 22 ust. 1 pkt 1a-1c i ust. 3a – 3b, art. 22a, art. 45 ust. 1 pkt 11, art. 83 ust. 1 pkt 27, art. 106a, art. 106b, art. 109b, przepisy rozdziału 6a i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) art. 5a – 5d rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.)

Artykuł ukazał się w dzienniku Rzeczpospolita w sierpniu 2021 r.

Czy ta strona była pomocna?