Orzeczenie WSA w sprawie szczegółów analiz danych porównawczych

W orzeczeniu z 9 czerwca 2022 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim (nieprawomocne) rozstrzygnął sprawę dotyczącą kontroli podatkowej, w której urząd skarbowy zakwestionował dochód podatnika za 2016 r.
Urząd skarbowy ustalił, że koszty wytworzenia wyrobów sprzedawanych podmiotom powiązanym ponoszone przez podatnika były wyższe niż jego przychody ze sprzedaży tych wyrobów. Co za tym idzie podatnik ponosił straty na swojej działalności. Sprzedaż wyrobów dokonywana była przez podatnika w 95% na rzecz podmiotów powiązanych, a w 5% bezpośrednio na rynek.

Urząd skarbowy uznał więc, że właściwą metodą oszacowania dochodu podatnika będzie metoda zysku transakcyjnego netto. W celu jej zastosowania przeprowadzona została analiza danych porównawczych. Dane finansowe wyselekcjonowanych podmiotów uznanych za porównywalne pozwoliły na ustalenie, że przedział marż operacyjnych EBIT za lata 2014-2016 obejmuje wielkości od 2,10% do 6,23%. Marża operacyjna EBIT zrealizowana przez podatnika za 2016 r. wynosiła natomiast -5,06%. Średnia z median marż operacyjnych EBIT podmiotów porównywalnych za poszczególne lata w okresie od 2014 r. do 2016 r. wynosiła 3,66%.

Z danych finansowych podatnika nie było możliwe wyodrębnienie kosztów dotyczących sprzedaży wyrobów do podmiotów niepowiązanych. Według podatnika istotny wpływ na jego wyniki finansowe za 2016 r. miała rozbudowa zakładu produkcyjnego i związane z tym koszty oraz niska absorbcja kosztów pracowniczych w 2016 r. (m.in. ze względu na absencje pracowników). Podatnik twierdził również, że ceny do podmiotów powiązanych i niepowiązanych ustalane były metodą rozsądnej marży (koszt plus) w dokładnie taki sam sposób, więc zarzut, że ceny sprzedaży do podmiotów powiązanych nie były rynkowe nie ma żadnych podstaw.

WSA zgodził się z urzędem skarbowym, że podatnik wbrew temu co twierdził w postępowaniu podatkowym i w skardze nie stosował metody rozsądnej marży (koszt plus) w transakcjach z podmiotami powiązanymi, ponieważ nie uwzględniał w kalkulacji cen wszystkich ponoszonych kosztów. W związku z tym, przychody podatnika zostały zaniżone.

Niemniej jednak WSA podzielił zarzuty podatnika dotyczące:

• oszacowania dochodu na podstawie średniej z median marż operacyjnych EBIT podmiotów uznanych za porównywalne za lata 2014-2016, czyli w wysokości wyższej od marż operacyjnych EBIT zrealizowanych przez niektóre podmioty w tych latach,
• zastosowania przez urząd skarbowy danych porównawczych z okresu obejmującego lata 2014-2016 zamiast danych wyłącznie z 2016 r.,
• braku podstaw do szacowania dochodu podatnika z transakcji z podmiotami niepowiązanymi (nawet jeżeli stanowiły tylko 5% całości przychodów).

Powszechną praktyką w analizach cen transferowych jest stosowanie przedziału międzykwartylowego do przybliżenia rynkowych wysokości cen, marż lub innych wskaźników. Przedział międzykwartylowy pozwala bowiem na odrzucenie wielkości skrajnych i statystyczne wyrównanie danych porównawczych. Taka praktyka znalazła odzwierciedlenie w Interpretacji ogólnej MF z 14 czerwca 2019 r. zawierającej objaśnienia dot. analiz porównawczych. Można w niej znaleźć stwierdzenie, że: „Jeśli wyniki analizy danych porównawczych cechuje niższy stopień porównywalności do transakcji badanej, wówczas możliwe jest zastosowanie miar tendencji centralnej (np. przedział międzykwartylowy). Wówczas wszystkie obserwacje w ramach przedziału można traktować jako odzwierciedlające warunki rynkowe.”

W kontrolach podatkowych zdarza się, że urzędy skarbowe i urzędy celno-skarbowe szacują dochody podatników z transakcji z podmiotami powiązanymi w oparciu o medianę przedziału danych rynkowych. Uznają bowiem, że jest to wielkość najbardziej reprezentatywna. W rezultacie dochód szacowany przez urząd skarbowy lub urząd celno-skarbowy jest faktycznie wyższy niż gdyby oszacowanie zostało przeprowadzone na podstawie wielkości znajdujących się w przedziale międzykwartylowym, ale poniżej mediany. Mimo, że stosowanie mediany nie jest zupełnie bezzasadne, wydaje się, że w przypadku braku konkretnych regulacji w tym zakresie szacowanie i ew. określenie dochodu podatnika powinno być dokonywane na podstawie wielkości rynkowych w sposób najbardziej korzystny dla podatnika, czyli np. w oparciu o marżę zysku odpowiadającą najniższej wielkości przedziału międzykwartylowego.

Wobec tego, stanowisko WSA przedstawione w orzeczeniu z 2022 r. w tym zakresie należy ocenić pozytywnie.

WSA stwierdził natomiast również, że analiza porównawcza powinna opierać się na danych rynkowych (nt. marż operacyjnych) jedynie za badany okres (czyli za 2016 r.). W konsekwencji według WSA przedział międzykwartylowy powinien być obliczony wyłącznie na podstawie danych podmiotów uznanych za porównywalne wyłącznie za 2016 r. Jest to dosyć kontrowersyjna teza, sprzeczna z utrwaloną wieloletnią praktyką dot. analiz danych porównawczych. Uzasadnieniem dla stosowania przedziałów wieloletnich jest bowiem uwzględnienie cykli ekonomicznych oraz wpływu zdarzeń jednorazowych, które mogą mieć wpływ na wyniki finansowe za niektóre lata, ale powinny być skompensowane i uśrednione w wynikach wieloletnich (często już 3-letnich lub 5-letnich). W przypadku, którego dotyczy rozstrzygnięcie WSA wydaje się, że właśnie tak było, ponieważ zgodnie z informacjami przedstawianymi przez podatnika, jego wyniki finansowe za 2016 r. istotnie różniły się od wyników m.in. za lata 2015 i 2017.

Analizy danych wieloletnich są w większości europejskich jurysdykcji standardem. Wydaje się również, że zmiany wprowadzone od 2019 r. w polskich regulacjach o cenach transferowych wskazują na ten kierunek. Przepisy pozwalają bowiem na analizy zyskowności podatnika w transakcjach z podmiotami powiązanymi za okresy 3-letnie. Jest to jasna wskazówka, że Minister Finansów dostrzegł wpływ cykli gospodarczych na ceny transferowe i pozwolił na szacowanie i określenie dochodu dopiero wówczas, gdy np. marże w transakcjach z podmiotami powiązanymi w okresie kilkuletnim są niższe od marż rynkowych. Tym bardziej dziwi takie stanowisko WSA w orzeczeniu wydanym w 2022 r.

Poza kwestią cykli gospodarczych, zastosowanie danych za 2016 r. do analizy dochodu podatnika za ten rok może wydawać się kontrowersyjne ze względu na dostępność tych danych. W praktyce bowiem dane porównawcze, którymi posłużył się urząd skarbowy nie były dostępne podatnikowi ani w 2015 r., kiedy ustalał ceny transferowe na 2016 r. ani w 2016 r., kiedy realizowana była transakcja ani mniej więcej do połowy 2017 r. kiedy podatnik miałby czas na ew. korekty rozliczeń. W analogicznej transakcji rynkowej, ceny mogłyby zostać ustalone co najwyżej na podstawie danych rynkowych za lata 2014-2015 oraz na podstawie planów finansowych i informacji rynkowych posiadanych przez podmioty dokonujące transakcji. Poza argumentami praktycznymi dot. niestosowania danych rynkowych niedostępnych podatnikowi w momencie ustalania warunków transakcji, Rozporządzenie MF z 10 września 2009 r. o cenach transferowych zawiera przepisy które wprost wskazują, że takie działanie jest niedopuszczalne. Chodzi o par. 4 ust. 3 tego rozporządzenia, który stanowi, że: „przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.”

W odniesieniu do szacowania dochodu podatnika na podstawie danych nt. kosztów całej jego działalności za 2016 r., wydaje się, że taki sposób szacowania wynikał z pewnej bezsilności urzędów skarbowych w uzyskaniu danych potrzebnych do skalkulowana dochodu na podstawie kosztów podatnika dotyczących wyłącznie sprzedaży wyrobów na rzecz podmiotów powiązanych. Takie dane nie są bowiem dostępne wprost w sprawozdaniu finansowym lub w księgach rachunkowych. Niemniej jednak trzeba uznać, że WSA w tym przypadku miał rację wskazując, że pomimo braku takich danych to na osobach przeprowadzających kontrolę ciąży obowiązek ich skalkulowania. W przeciwnym razie, szacowanie nie będzie prawidłowe, ponieważ będzie odnosiło się również do dochodu z transakcji z podmiotami niepowiązanymi, do których przepisy o cenach transferowych w ogóle nie mają zastosowania.

Orzeczenie jest nieprawomocne i może być jeszcze zaskarżone do NSA.