Do końca 2017 r. nie tylko rezerwy bankowe stanowiły koszty podatkowe

Artykuł

Do końca 2017 r. nie tylko rezerwy bankowe stanowiły koszty podatkowe

Ważny wyrok NSA

Biuletyn Zespołu Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych | Komentarz eksperta 6/2022 |30 czerwca 2022 r.

12 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał wyrok (sygn. akt II FSK 1047/19), który w innym świetle stawia kwestię zaliczania do KUP rezerw, które nie są rezerwami bankowymi. Zdaniem NSA, do końca 2017 r. nie tylko banki mogły rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu rezerw od kredytów i pożyczek. Czasu na korektę roku 2016 zostało niewiele.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy lub odpisy aktualizujące tworzone na należności, które przy powstaniu nie generowały przychodu podatkowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stąd dla celów podatku dochodowego nie można ukosztowić rezerw / odpisów np. na kredyty / pożyczki, na wierzytelności faktoringowe (lub inne nabyte wierzytelności) lub na wierzytelności z tytułu odszkodowania, które to wierzytelności nie podlegają uprzedniemu rozpoznaniu jako przychody podatkowe należne.

Jednym z niewielu wyjątków są rezerwy (w przypadku stosowania tzw. polskich standardów rachunkowości) i odpisy (w przypadku stosowania MSR / MSSF) tworzone przez banki, które to pozycje, pod pewnymi warunkami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lub 26c updop).

Firmy pożyczkowe od wielu lat zabiegają o to, aby także one były uprawnione na analogicznych zasadach odliczać koszt nieściągalnych pożyczek. Obecnie niczym niezwykłym nie jest efektywna stawka podatkowa instytucji pożyczkowej w wysokości kilkudziesięciu procent. Różnicowanie pozycji banków i firm pożyczkowych budzi wątpliwości, zwłaszcza biorąc pod uwagę nowe regulacje i ograniczenia nakładane na niebankowy sektor pożyczkowy.

12 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał wyrok (sygn. akt II FSK 1047/19), który w innym świetle stawia kwestię zaliczania do KUP rezerw, które nie są rezerwami bankowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 23 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4270/17) oraz NSA analizowały stan prawny obowiązujący do końca 2017 r. (co ma bardzo praktyczne znaczenie). Wtedy, podstawowy przepis umożliwiający rozpoznanie jako KUP rezerwy tworzone na kredyty / pożyczki, jeśli doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności tej należności (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop), nie wymagał, aby dany podatnik był bankiem. Przepis ten mówił jedynie o „jednostkach organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Takimi jednostkami są nie tylko banki, ale również wystawcy kart płatniczych (omawiana tu sprawa dotyczyła właśnie organizacji kartowej) lub firmy pożyczkowe (co potwierdził NSA m.in. w wyroku z 29 września 2021 r. sygn. akt II FSK 266/19).

Warto dodać, że jednocześnie obowiązywał art. 16 ust. 3 updop, zgodnie z którym „przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości”. Przepis ten najczęściej rozumiało się jako faktyczne ograniczenie możliwości rozpoznania KUP tylko do rezerw tworzonych przez banki (rezerw celowych), ew. odpisów aktualizujących banków (w zw. z art. 38b updop). Innymi słowy, pomimo brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, przyjmowało się, że z „jednostek organizacyjnych uprawnionych …” tylko banki mogą rozpoznawać KUP.

NSA w wyroku z początku 2022 r. zaprzeczył tej wykładni. Zdaniem sądów, prawidłowa wykładnia tych przepisów, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy, nakazuje przyjąć, że nie tylko banki mogły rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu rezerw tworzonych na pożyczki lub kredyty, których nieściągalność uprawdopodobniono w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop.

Niniejszym, zgodnie z taką interpretacją, także np. wystawcy kart płatniczych lub firmy pożyczkowe mogły pomniejszyć swój dochód podatkowy o koszt nieściągalnych wierzytelności kredytowych lub pożyczkowych. Jeśli tego nie robiły w praktyce, może to oznaczać, że w przeszłości nadpłaciły podatek dochodowy (zaniżając swoje koszty podatkowe).

Stan prawny uległ zmianie 1 stycznia 2018 r. (przepisy updop zmieniono w związku z wejściem w życie MSSF 9 i od tej pory art. 16 ust. 1 pkt 26 i 26c updop posługują się z nazwy pojęciem „banku”). Niniejszym, co do zasady, obecnie korekcie (skutkującej nadpłatą w podatku dochodowym) może podlegać jeszcze tylko 2016 r. i 2017 r. (u większości podatników 2016 rok przedawni się z upływem 31 grudnia 2022 r.).

Nadal jest więc czas, aby przedsięwziąć odpowiednie kroki zmierzające do zmniejszenia należnego podatku dochodowego. Strategie postępowania mogą być różne – można od razu skorygować swoje roczne zeznania podatkowe oraz wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty lub najpierw wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w tej sprawie i spróbować uzyskać korzystne rozstrzygnięcie sądu do końca 2023 r. (gdy rok 2017 ulegnie przedawnieniu). W tym czasie raczej nie uda się uzyskać wyroków sądów obu instancji oraz ponownej – już korzystnej – interpretacji podatkowej. Jednak nawet nieprawomocny wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego potwierdzający możliwość rozpoznania KUP powinien znacząco polepszyć pozycję wyjściową podatnika wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty.

Podsumowując, „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”, które w 2016 lub 2017 r. miały rezerwy na nieściągalne kredyty lub pożyczki, powinny przeanalizować czy w ich przypadku zastosowanie wykładni potwierdzonej przez NSA w wyroku z 12 stycznia 2022 r. może przynieść wymierne korzyści podatkowe. Konieczne jest tu sprawne działanie, zanim te lata się przedawnią (czyli odpowiednio do końca 2022 i 2023 r.). Należy również pamiętać o przesłankach uprawdopodobnienia nieściągalności, stanowisku doktryny co do momentu rozpoznania kosztu z tytułu rezerw oraz zaadoptowaniu tej sytuacji do podmiotów nietworzących rezerw, ale odpisy aktualizujące zgodnie z MSR 39 (poprzednikiem MSSF 9).

Omawiany wyrok NSA pokazuje, że nie należy uciekać od odważnej i niestandardowej interpretacji przepisów podatkowych. Podejście uznawane za pewnik, może zmienić się o 180 stopni. Praktyka podatkowa pokazuje wiele takich przykładów. Oprócz niniejszej sprawy, na myśl przychodzi wsteczne i dowolne manewrowanie wysokością podatkowych odpisów amortyzacyjnych przy amortyzacji liniowej środków trwałych (przełomowy wyrok NSA z 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1413/19). Przyszłość na pewno jeszcze nie raz nas zaskoczy.

Otwarte szkolenie on-line: CIT w praktyce banków

Dwudniowe szkolenie podatkowe szczegółowo omawiające kluczowe zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w działalności banków

Szkolenie on-line:
14 - 15 września 2022 r.,
godz. 10:00-14:00

Dowiedz się więcej
Czy ta strona była pomocna?