Komentarz eksperta 1/2019

Artykuł

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT

Biuletyn Zespołu Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych | Komentarz eksperta | 1/2019

Wniosek Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów

Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty („Fundusz”, „Wnioskodawca”) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, zadając pytanie, czy zawierane przez Fundusz umowy o subpartycypację, których głównym celem jest refinansowanie inicjatorów subartycypacji, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, jako czynności polegające na udzielaniu finansowania.

Fundusz stanął na stanowisku, że umowy o subpartycypację odpowiadają sensem ekonomicznym udzielaniu finansowania i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca argumentował, że podstawowym celem umowy subpartycypacji jest finansowanie inicjatora sekurytyzacji, który jest zobowiązany zwrócić subpartycypantowi kwotę finansowania w postaci przekazania kwot otrzymanych z sekurytyzowanych wierzytelności. W takim wypadku, otrzymywane przez Fundusz wynagrodzenie z tytułu umowy subpartycypacji odpowiada ekonomiczne odsetkom od pożyczki / kredytu.

Organ podatkowy nie podzielił zdania Funduszu stwierdzając, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy o subpartycypację podlega opodatkowaniu VAT podstawową stawką 23%. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazywał, że charakter prawny umowy między subpartycypantem i inicjatorem nie jest tożsamy z wynikającym z umowy pożyczki lub kredytu, podkreślając przy tym, że przepisy regulujące zwolnienia z VAT jako stanowiące odstępstwo od ogólnej zasady winny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej.

WSA w Warszawie, oddalił skargę Wnioskodawcy, utrzymując interpretację w mocy. Sąd wskazał, że subpartycypacja polega przede wszystkim na umożliwieniu dysponowania środkami finansowymi przez inicjatora na skutek otrzymania płatności dotyczącej przyszłych strumieni pieniężnych od subpartycypanta, czyli funduszu, a charakter takiej usługi jest zupełnie różny od umowy pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data: 19.12.2018 r.
Sygnatura: III SA/Wa 488/18

***

Komentarz eksperta:

W omawianym orzeczeniu WSA w Warszawie próbuje rozstrzygnąć, czy organ podatkowy słusznie odmówił Funduszowi prawa do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu zawarcia umowy subpartycypacji jako zwolnionych z VAT na gruncie przepisu literalnie zwalniającego z podatku usługi „udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych”. Warto zaznaczyć, że kwestia zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach umowy subpartycypacji była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Komentowane orzeczenie jest to kolejne już rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w tym zakresie, które z praktycznego punktu widzenia nie tylko nie przynosi jednoznacznej odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, lecz wprowadza dodatkowe wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT w świetle umowy subpartycypacji.

W ostatnich latach powstała w rzeczonym zakresie sprzeczna linia orzecznicza. W sposób odmienny od zaprezentowanego przez sąd w omawianym wyroku, wypowiadał się m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 17 lutego 2016 r. (sygn. III SA/ Wa 816/15) oraz z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1438/16), stwierdzając, że umowy subpartycypacji (bądź podobne) podlegają zwolnieniu z VAT. Zgoła w innym tonie wypowiadał się w tym zakresie Dyrektor KIS, np. w interpretacji z dnia 23 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.622.2017.1.MJ, a także ponownie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. III SA/ Wa 3229/15), przychylając się do stanowiska analogicznego jak zaprezentował sąd w komentowanym wyroku.

W zakresie oceny prawidłowości wykładni dokonanej przez sąd na potrzeby omawianego wyroku, w mojej ocenie bezzasadnie zakwestionowano prawo Funduszu do zwolnienia z VAT przychodów z tytułu umowy subpartycypacji w oparciu o twierdzenie, że jest to umowa o innym charakterze niż umowa pożyczki lub kredytu. Sąd pominął przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia rezultaty wykładni funkcjonalnej i celowościowej, które jednoznacznie prowadzą do konstatacji, że umowa subpartycypacji z ekonomicznego punktu widzenia sprowadza się do udzielenia finansowania, co powinno stawiać ją w analizowanym aspekcie na równi z umową pożyczki jako jedną z umów o charakterze finansowym. Nie powinno mieć znaczenia, że umowa subpartycypacji nie jest tożsama z umową pożyczki, co stanowiło trzon argumentacji organu. Na gruncie prawa cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Kluczowymi elementami umowy pożyczki jest zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa subpartycypacji posiada wskazane elementy, a jej ratio stanowi udzielenie przez jeden podmiot finansowania innemu, co uzasadnia potraktowanie jej na potrzeby VAT jak umowy pożyczki korzystającej ze zwolnienia z podatku.

Podsumowując, komentowane orzeczenie jest istotne przede wszystkim z dwóch powód: po pierwsze, nasuwa wątpliwości co do roli sądów administracyjnych w procesie ujednolicania wykładni kontrowersyjnych przepisów prawa podatkowego – wydanie dwóch sprzecznych orzeczeń w bardzo zbliżonym stanie faktycznym przez ten sam sąd administracyjny w odstępnie zaledwie czterech miesięcy nie ułatwia podatnikom podejmowania decyzji odnośnie opodatkowania bądź zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do umów subpartycypacji. Zaprezentowana sprzeczność linii orzeczniczej wydaje się uzasadniać tezę o potrzebie próby ujednolicenia tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez przyjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych w tym zakresie.

Po drugie, nie sposób zgodzić się z argumentacją przyjętą przez organ w interpretacji oraz podtrzymaną przez sąd w omawianym wyroku. Kwestionowanie prawa do zwolnienia z VAT przychodów z umów subpartycypacji w oparciu o istnienie różnic pomiędzy tego typu umową, a umową pożyczki lub kredytu, z całkowitym pominięciem ekonomicznego sensu umowy, której kluczem niewątpliwie jest udzielenie finansowania, wydaje się nieuzasadnionym ograniczeniem prawa podatnika do zwolnienia z VAT transakcji o charakterze finansowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, w mojej ocenie, oczekiwane ujednolicenie linii orzeczniczej sądów administracyjnych w omawianej kwestii powinno kierować się w stronę wyroków konkludujących przeciwnie niż komentowany, a więc stwierdzających prawo do zastosowania zwolnienia z VAT przychodów z umów subpartycypacji jako przychodów z tytułu udzielania finansowania (pożyczki).

Autor:

Adam Doroszuk, Starszy Konultant w Zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych

Czy ta strona była pomocna?