Kontrole podatkowe – aktualna praktyka organów podatkowych

Tak, pełnomocnikiem ogólnym można ustalić osobę mająca pełną zdolność do czynności prawnych, także bez uprawień doradcy podatkowego lub radcy prawnego.

Istnieje możliwość ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika ogólnego. W takim przypadku ustanawiając pełnomocników do Centralnego Rejestru Pełnomocników Ogólnych należy wskazać jednego pełnomocnika ogólnego jako pełnomocnika do doręczeń.

Tak, pełnomocnik ogólny jest uprawniony do działania również w zakresie podatków lokalnych.

Co do zasady, na pełnomocniku ogólnym nie ciąży bezpośrednio żadna szczególna odpowiedzialność karna skarbowa bezpośrednio związana z pełnioną przez niego funkcją. Wszelkie ustalenia w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej należy generalnie ustalać według zasad ogólnych uwzględniając m.in. zakres obowiązków poszczególnych osób oraz strukturę organizacyjną w spółce.

Czynny żal można składać elektronicznie poprzez portal ePUAP (korzystając ze wzoru pisma ogólnego) lub przez portal e-Urząd Skarbowy na stronie podatki.gov.pl. Jednocześnie należy podkreślić, że przesłanie wiadomości e-mail zawierającej dokument czynny żal na adres skrzynki elektronicznej organu nie pozwoli na skuteczne złożenie tego pisma.

Tylko przepisy kontroli celno-skarbowej przewidują możliwość żądania od podatnika wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (także za okres inny niż okres objęty kontrolą) jeżeli nie upłynął jeszcze termin ich przechowywania przewidziany w odrębnych przepisach.

Ze względu na niesformalizowaną formę czynności sprawdzających, co do zasady organ nie ma obowiązku wydania dokumentu potwierdzającego ich zakończenie. Niemniej w przypadku czynności sprawdzających prowadzonych u kontrahenta podatnika w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową sporządza się protokół.

Wymóg posiadania oświadczenia odbiorcy płatności o charakterze dywidendowym o spełnieniu warunku wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów) wynika z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje wprost, że stosowne oświadczenie powinno być sporządzone na piśmie. W praktyce istotne jest, aby stosowne oświadczenie zostało przekazane płatnikowi i było aktualne na dzień dokonania wypłaty. Posiadanie formalnego oświadczenia odbiorcy płatności o spełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie wyłącza obowiązku zgromadzenia ewentualnie innej dokumentacji faktycznej, potwierdzającej status rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności (zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez organy podatkowe).

Organy w trakcie kontroli kwestionują możliwość zastosowania 0% stawki wynikającej z PL-LUX DTT w przypadku sztucznych struktur (ang. artificial arrangement), w których funkcjonuje spółka luksemburska jako odbiorca płatności. W znanych nam przypadkach organy powołują się w tym zakresie na klauzulę antyabuzywną wynikającą z art. 29 PL LUX DTT. Analogiczną argumentację można zresztą zastosować w odniesieniu do możliwości stosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w oparciu o klauzulę antyabuzywną wprowadzoną od 2017 r. w art. 22c ustawy o CIT, z czym również spotykamy się w praktyce. Elementy które mogą być przedmiotem zarzutów organu kontrolującego to m.in. tzw. substancja biznesowa spółki luksemburskiej, moment oraz sposób powołania spółki luksemburskiej do struktury udziałowej polskiego podmiotu, przepływ płatności w górę struktury.

Wymóg należytej staranności przy ocenie prawa do stosowania preferencyjnych stawek zryczałtowanego podatku u źródła (innych niż stawki podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT), wprowadzony w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT, może być interpretowany znacznie szerzej niż wyłącznie posiadanie formalnych dokumentów (w tym oświadczeń kontrahentów) warunkujących prawo do stosowania stawek preferencyjnych. W szczególności, zgodnie z projektem objaśnień MF z dnia 19 czerwca 2019 r., dotyczących zasad poboru podatku u źródła, w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku płatności o dużych wartościach standard należytej staranności oczekiwany od płatnika może być podwyższony. W takim przypadku należyta staranność oczekiwana od płatnika obejmuje także weryfikację zgodności otrzymanych dokumentów i oświadczeń ze stanem faktycznym, weryfikację rezydencji podatkowej odbiorcy płatności, statusu odbiorcy płatności jako ich rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner).

Płatnik podatku powinien co do zasady dysponować oryginalnym certyfikatem rezydencji odbiorcy płatności w formie papierowej lub certyfikatem rezydencji odbiorcy płatności wydanym przez właściwy organ kraju siedziby odbiorcy w formie elektronicznej (zgodnie ze stosownymi przepisami kraju siedziby odbiorcy płatności). Certyfikat rezydencji powinien być ważny na moment dokonywania wypłaty należności. W sytuacji, gdy w certyfikacie nie jest wskazany okres jego ważności, płatnik może uwzględnić taki certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania, pod warunkiem że w tym okresie miejsce rezydencji podatkowej odbiorcy płatności nie uległo zmianie (art. 26 ust. 1i i następne ustawy o CIT). Możliwe jest posługiwanie się kopią certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności w odniesieniu do wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tzw. płatności za usługi niematerialne), jeżeli kwota wypłacanych należności na rzecz jednego podmiotu nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 26 ust. 1n ustawy o CIT).
Organ podatkowy powinien uznać potwierdzoną notarialnie kopię certyfikatu rezydencji.

Kontrole mogą oczywiście dotyczyć rozliczenia podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego na terenie SSE, na podstawie stosownego zezwolenia. Organy kontrolujące koncentrują uwagę na prawidłowym przypisaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów do wyniku zwolnionego i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w tym w związku z prowadzoną działalnością pozastrefową lub w związku z ustaleniem limitu dostępnej pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego (kalkulacja dyskonta pomocy publicznej oraz poniesionych wydatków kwalifikowanych).

Składane przez podatników pliki JPK_V7 powinny być w pierwszej kolejności zweryfikowane pod kątem zgodności z wymaganiami określonymi przez aktualną wersję struktury JPK. W praktyce oznacza to, iż wszystkie pola pliku JPK_V7, które z technicznego punktu widzenia są obowiązkowe, uzupełnione są odpowiednimi wartościami, zgodnie z wymaganym formatem. Jednocześnie, poza kwestiami technicznymi, istotna jest również merytoryczna weryfikacja raportowanych danych w kontekście dokonanych przez podatnika transakcji. W tym zakresie warto upewnić się, iż plik JPK_V7 w sposób prawidłowy prezentuje dane o przeprowadzonych transakcjach, wynikające również ze zgromadzonej dokumentacji źródłowej. W przypadku zidentyfikowania rozbieżności wynikających z danych przedstawionych przez podatnika oraz danych posiadanych przez organy podatkowe (m.in. w ramach tzw. Białej Listy, czy też w ramach porównania pliku JPK_V7 podatnika z plikiem JPK_V7 jego kontrahenta), okoliczność ta może stanowić jedną z przesłanek przemawiających za zasadnością wszczęcia kontroli.

W przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego może w określonych okolicznościach nałożyć na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd (pod warunkiem niedokonania przez podatnika stosownej korekty po otrzymaniu wezwania). Wprowadzenie tego rozwiązania realizuje w praktyce intencję ustawodawcy w zakresie dyscyplinowania podatników do raportowania prawidłowego typu danych w dedykowanych polach struktury JPK_V7. Przekazywane przez podatników dane w ramach nowej struktury powinny umożliwiać ich weryfikację w oparciu o testy analityczne, których zastosowanie może okazać się utrudnione w przypadku przykładowo zaraportowania błędnego typu danych (np. wartości tekstowych w polach numerycznych) lub braku określonych informacji, wymaganych przepisami.

W przypadku zażądania przez organ podatkowy przekazania jednej lub kilku struktur pliku JPK na żądanie (tj. plików JPK innych niż JPK_V7, np. JPK_FA, JPK_WB, czy też JPK_MAG), podatnik ma zasadniczo nie mniej niż 3 dni na ich przekazanie, przy czym szczegółowy termin powinien zostać wskazany w ramach doręczonego podatnikowi wezwania. W praktyce istnieje na ogół możliwość przedłużenia terminu przedłożenia żądanych danych, w szczególności z uwagi na ich znaczny rozmiar oraz ewentualną konieczność ich dostarczenia na zewnętrznym nośniku danych. W przypadku jednak, gdy podatnik nie przedstawi w ustalonym terminie danych wskazanych przez organ podatkowy, okoliczność ta stanowić może przesłankę do nałożenia na podatnika kary porządkowej.

Pliki JPK są co do zasady wykorzystywane do przeprowadzenia przez organ podatkowy wstępnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika (szczególnie w zakresie zgodności pliku z wymogami, zgodności logicznej przedstawionych danych, czy też porównania złożonego pliku z plikami kontrahentów). W przypadku wszczęcia kontroli, na podstawie pliku JPK_V7 Kontrolujący zazwyczaj wybierają próbę dokumentów / transakcji, które są sprawdzane bardziej szczegółowo. W takim przypadku, podatnik jest zazwyczaj proszony o przygotowanie i okazanie również dokumentów źródłowych (takich jak np. faktury, dokumenty przewozowe, umowy, itp.) oraz odpowiednich wyjaśnień.

Należy zauważyć, iż przepisy wprowadzone tzw. pakietem SLIM VAT (dotyczące faktur korygujących) obowiązują od stycznia 2021 r., a zatem praktyka organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów oraz weryfikacji poprawności rozliczeń nie jest na ten moment ugruntowana. Niemniej jednak, można przypuszczać, że istotnym narzędziem w zakresie weryfikowania prawidłowości rozliczeń w tym zakresie będzie porównanie plików JPK_V7 składanych przez dostawcę i przez odbiorcę. W kolejnym kroku, organ podatkowy może również zwrócić się zarówno do podatnika, jak i jego kontrahenta o okazanie dokumentów źródłowych potwierdzających dokonane uzgodnienia w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania, a także spełnienie warunków wynikających z tych uzgodnień. Na tej podstawie organ podatkowy będzie miał możliwość stwierdzenia, czy faktura korygująca została ujęta we właściwym okresie rozliczeniowym.

Organy podatkowe w dużym stopniu wykorzystują do typowania do kontroli dostępne narzędzia analityczne, oparte w dużej mierze na danych przekazywanych przez samych podatników, w tym w oparciu o raportowanie CIT-TP i TPR jak również dostępnych w ramach wymiany informacji z innymi państwami. Zasadniczo, sama liczba kontroli w zakresie cen transferowych jest niższa niż w poprzednich latach, ale kontrole te są obecnie o wiele lepiej skoncentrowane.

Z perspektywy zakresu kontroli, z naszych obserwacji wynika, że zagadnieniami, które są często dyskutowane w trakcie kontroli stanowią kwestie ponoszonych strat przez polskich podatników (zwłaszcza w okresie kilku lat), restrukturyzacje grupowe, płatności za usługi niematerialne, licencje, know-how i znaki towarowe, itp.. Bardzo częstym obszar dyskusji stanowią również wyniki analiz porównawczych podatnika. Zauważamy także coraz większe zainteresowanie kontrolujących weryfikacją i adekwatnością deklarowanych przez podatników profili funkcjonalnych.

Choć kwestia ta czasami nadal może budzić pewne spory w trakcie kontroli, to zasadniczo samo stosowanie analiz danych porównawczych przygotowanych w oparciu o dane np. z rynku europejskiego jest jak najbardziej dopuszczalne. Zwracamy uwagę, iż w czerwcu 2019 r. Ministerstwo Finansów wydało „Objaśnienia podatkowe dot. cen transferowych – techniczne aspekty przygotowywania analiz porównawczych i opisy zgodności – w odniesieniu do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r.”, w których wskazano, iż „przepis art. 9a ust. 2c ustawy o CIT nie wskazuje na to, że dane z rynku polskiego są właściwsze do wykorzystania jako dane porównawcze, a jedynie że dane takie powinny zostać uwzględnione w analizie porównawczej. Przepis ten również nie wskazuje, że w pierwszym kroku należy przygotować analizę opartą na danych z rynku polskiego. Tak długo, jak dane z rynków uwzględnionych w analizie porównawczej spełniają czynniki porównywalności (w tym pochodzą one z rynków, które w analizowanej sytuacji można uznać za porównywalne w podobnym stopniu) wszystkie dane mają taką samą wagę i dane z lokalnego rynku nie powinny być preferowane w stosunku do danych z innych rynków uznanych za porównywalne.” Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., kwestia ta nie budzi już wątpliwości, zwłaszcza że stosowanie takich analiz jest zgodne z wytycznymi OECD oraz rekomendacjami Forum Cen Transferowych w zakresie technicznych aspektów przygotowywania analiz porównawczych. Stąd też można postawić tezę, że choć samo zastosowanie danych innych polskie w analizie nie powinno być kwestionowane w kontroli, niemniej jednak całkowicie uzasadnione będzie dokonanie przez organ weryfikacji spełnienia przez nie kryteriów porównywalności, co też obserwujemy w praktyce.