Propositionen ”Nya skatteregler för företagssektorn” antagen av riksdagen

Riktade avdragsbegränsningar för räntor på lån mellan företag i intressegemenskap 

Tillämpningsområdet för nuvarande avdragsbegränsningar för räntor på lån mellan företag i intressegemenskap begränsas. Enligt de nya reglerna medges avdrag enligt den riktade begränsningsregeln om den som har rätt till ränteinkomsten är hemmahörande inom EES, i ett land med vilket Sverige ingått skatteavtal, eller om mottagaren beskattats med minst 10 % om mottagaren endast hade haft denna ränteinkomst. Avdrag kan dock alltjämt nekas om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande (90 – 95 %) uppkommit för att intressegemenskapen ska få en skatteförmån. För att interna räntekostnader på lån som upptagits för att finansiera förvärv av koncerninterna delägarrätter ska vara avdragsgilla krävs även att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. 
 

Avdragsbegränsningar för ränta i så kallade hybridsituationer

Det införs nya regler som behandlar så kallade hybridsituationer. Tre olika situationer berörs i de nya reglerna. Den första situationen är om en ränteutgift får dras av ett företag i Sverige samtidigt som avdrag för samma ränteutgift kan göras av ett företag i en annan stat. Den andra situationen är om ett företag i Sverige drar av en ränteutgift samtidigt som om mottagaren i ett annat land inte tar upp motsvarande inkomst till beskattning och detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende. Den tredje situationen är snarlik den föregående, alltså att en ränteutgift dras av i Sverige samtidigt som mottagaren inte tar upp inkomsten till beskattning, skillnaden i den tredje situationen är dock att detta istället beror på den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende. För att reglerna ska vara tillämpliga krävs att båda företagen ingår i samma intressegemenskap. Uppstår någon av dessa situationer och reglerna är tillämpliga innebär det att ränteutgiften inte får dras av i Sverige. 

Generella avdragsbegränsningar för räntor i bolagssektorn 

En generell begränsning av avdragsrätten för ränta införs som innebär att företag endast får dra av ett negativt räntenetto med ett belopp som uppgår till 30 % av företagets skattemässiga EBITDA. EBITDA definieras som överskott av näringsverksamhet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och kvarvarande räntenetto, ökat med ränteutgifter, årliga värdeminskningsavdrag (enligt 18, 19 och 20 kap IL) samt avsättning till periodiseringsfond minskat med ränteinkomster och intäkter från svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer. Om ett företag visar underskott av näringsverksamhet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och kvarstående negativt räntenetto ska avdragsunderlaget ökas med tidigare års underskott med högst ett belopp som motsvarar årets underskott. Att delar av tidigare års underskott ska öka avdragsunderlaget kommer underlätta för företag som har underskott från tidigare år att dra av sitt negativa räntenetto eftersom beräkningen av skattemässigt EBITDA inte tyngs ned i lika stor utsträckning av tidigare års förluster. För bolag med koncernbidragsspärrade underskott införs en särskild regel som innebär att när beskattningsårets överskott ska beräknas i förhållande till koncernbidragsspärren ska företaget göra avdrag för innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. 

En förenklingsregel införs som innebär att ett negativt räntenetto får dras av upp till 5 000 000 kronor. Ett sådant avdrag får göras istället för avdrag enligt den generella ränteavdragsbegränsningen. För företag i intressegemenskap är avdrag enligt förenklingsregeln begränsat till 5 000 000 kronor för intressegemenskapen. 
 

Definition av ränta

Det införs en definition av ränta, något som tidigare inte funnits i skattelagstiftningen. Den nya definitionen innefattar ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Den nya definitionen innebär att det som ska anses utgöra ränta är betydligt bredare än tidigare. Även vissa valutakursförändringar ska anses utgöra ränta, vilket är fallet om ett lån i utländsk valuta har säkrats med ett derivatinstrument. Valutakurseffekten på såväl det underliggande lånet som derivatet ska då inkluderas som ränta. Detta gäller även om skulden och derivatinstrumntet innehas av två olika företag inom intressegemenskapen. Även en räntedel avseende finansiell leasing omfattas av den nya räntedefinitionen. 

Det införs också ett aktiveringsförbud i skattereglerna som innebär att ränteutgifter inte ska räknas med i anskaffningsvärdet för lager, inventarier, byggnader, markanläggningar och egenupparbetade immateriella tillgångar. Det anges dock i propositionen att detta inte påverkar räntekostnader som aktiverats innan de nya reglerna träder i kraft. Företag som trots förbudet väljer att räkna in räntekostnader i anskaffningsvärdet för tillgångar ska bryta ut räntekomponenten och inkludera den i beräkningen av hur stort negativt räntenetto som får dras av. 
 

Utjämning inom koncern och mellan beskattningsår

Utjämning inom en koncern är möjlig på två olika sätt. Företag med ett positivt räntenetto medges avdrag för negativt räntenetto från annat företag. Avdraget får ej överstiga det positiva räntenettot och medges under förutsättning att båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra. Alternativt kan koncernbidrag användas för att flytta avdragsutrymme inom en koncern, då lämnade och mottagna koncernbidrag ska inkluderas vid beräkning av avdragsunderlaget. 

Att avdragsunderlaget ska ökas med tidigare års underskott i vissa fall innebär att företag som visar förlust kommer ha viss möjlighet att dra av räntekostnader. Det kommer dock innebära att koncernutjämningen med koncernbidrag blir mer komplex när även möjligheten att lägga tillbaka underskott måste tas i beaktan när koncernbidrag ska fördelas inom koncernen. 

Ett företag som inte kan dra av ett negativt räntenetto i sin helhet får rulla vidare kvarstående räntenetto sex år. Rätten att använda ett kvarstående räntenetto påverkas vid ägarförändringar.
 

Primäravdrag för hyreshus

För att byggnationen av hyreshus inte ska drabbas negativt av de nya ränteavdragsreglerna införas ett primäravdrag för hyreshus som innebär att värdeminskningsavdrag ska få göras med ytterligare två procent per år under de första sex åren från det att hyreshuset färdigställs. Detta är utöver de vanliga värdeminskningsavdragen. 
 

Sänkning av bolagsskatten 

Bolagsskattesatsen sänks i två steg, för beskattningsår som börjar efter 31 december 2018 till 21,4 procent och för beskattningsår som börjar efter 31 december 2020 till 20,6  procent.  Har ett företag ett brutet räkenskapsår kommer därför den nya lägre skattesatsen börja gälla först för det räkenskapsåret inleds under 2019 respektive 2021. 
 

Beskattning av periodiseringsfond och säkerhetsreserv 

Beskattningen av periodiseringsfonden höjs. Enligt nuvarande regler ska en schablonintäkt tas upp varje år som motsvarar 72 % av statslåneräntan vid utgången av november månad året före multiplicerad med storleken på periodiseringsfonden vid årets ingång. Enligt de ändrade reglerna ska istället en schablonintäkt tas upp som motsvarar statslåneräntan i sin helhet multiplicerad med periodiseringsfonden vid årets ingång. Det golv för statslåneräntan som tidigare införts som innebär att statslåneräntan vid tillämpning av denna regel aldrig ska anses vara under 0,5 procent ska gälla även fortsättningsvis.  

Det införs också en beskattning av säkerhetsreserven som innebär att denna kommer beskattas på samma sätt som periodiseringsfonden. Även för säkerhetsreserven ska därför en schablonintäkt tas upp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året före multiplicerat med storleken av säkerhetsreserven vid årets ingång. Även för säkerhetsreserven gäller att statslåneräntan som lägst ska anses vara 0,5 procent. 

Det införs även en tillfällig beskattning av säkerhetsreserven som innebär att ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv vid ingången av det första beskattningsåret som börjar efter den 31 december 2020 ska ta upp en tillfällig schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till 6 % av säkerhetsreserven vid ingången av det beskattningsåret. Schablonintäkten ska antingen tas upp med en sjättedel det beskattningsåret och med en sjättedel per år under de påföljande fem beskattningsåren eller med hela beloppet under det första beskattningsåret. 
 

Redovisningskonsekvenser 

En förändrad skattesats leder till att redovisad uppskjuten skatt ska beräknas enligt de nya skattesatserna beroende av när dessa uppskjutna skatter förväntas utnyttjas/realiseras. Uppskjuten skatt ska redovisas som intäkt eller kostnad och inkluderas i periodens resultat, med undantag för skatt som hänför sig till en transaktion eller händelse som redovisas, i samma eller annan period, utanför resultatet.

Med hänsyn till detta behöver bolag gå igenom sina uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder inför kvartals- och helårsbokslutet och bedöma när dessa kommer utnyttjas/realiseras. För uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som bedöms utnyttjas/realiseras per 2018 ska skattesatsen 22 procent tillämpas, för utnyttjande/realisering per 2019-2020 ska skattesatsen 21,4 procent tillämpas och för utnyttjande/realisering per 2021 och framåt ska skattesatsen 20,6 procent tillämpas.

De förändringar i uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som denna genomgång ger upphov till, ska redovisas i periodens resultat utom i den mån de är hänförliga till poster som tidigare redovisats i övrigt totalresultat eller i eget kapital, då ska förändringarna redovisas i övrigt totalresultat eller direkt i eget kapital.

Avsättning till periodiseringsfond som skett innan den 1 januari 2019 är föremål för övergångsbestämmelser, vilka innebär att upplösning av sådan avsättning kommer att vara föremål för en effektiv beskattning om 22 procent. Skatteskulder hänförliga till sådana avsättningar ska således ej räknas om till de nya skattesatserna.  

Kontakta oss

Sara Bolmstrand
Partner, Business Tax 
sbolmstrand@deloitte.se
+46 70 080 30 43

Marcus Forsman
Consultant, Business Tax
mforsman@deloitte.se
+46 70 080 23 83

Marie Dunsö
Manager, AFR 
mdunso@deloitte.se
+46 70 080 22 07

Joachim Mårtensson
Senior Manager, AFR
jmartensson@deloitte.se
+46 75 246 24 15