Hot topics in global tax

Artikel

OECD:s vägledning kring förekomsten av fast driftställe med anledning av COVID-19

Publicerad: 2020-05-15

Utbrottet av COVID-19 har tvingat regeringar världen över att vidta kraftfulla åtgärder såsom långtgående begränsningar av människors resande och strikta karantäner, vilket kan medföra skatterättsliga konsekvenser för såväl individer som företag. På begäran av de länder som berörs har OECD-sekretariatet utfört en analys av internationella beskattningsregler och utarbetat riktlinjer gällande bland annat krisens inverkan på förekomsten av fast driftställe.

Anställdas arbete hemifrån

Fråga har uppkommit huruvida det faktum att anställda arbetar hemifrån, i ett annat land än det i vilket de normalt utför sina arbetsuppgifter, leder till att det uppstår ett så kallat ”fast driftställe”. Om så är fallet uppstår en skyldighet för företaget att lämna in inkomstdeklaration, och potentiellt att företaget blir skattskyldigt, i den stat där den anställde arbetar.

För att en verksamhet ska anses bedrivas från ett fast driftställe krävs det i allmänhet att verksamheten sträcker sig över en tillräckligt lång tidsperiod att den kan anses vara stadigvarande. Vidare krävs att det finns en särskild plats som det utländska företaget kan disponera och från vilken affärsverksamheten helt eller delvis bedrivs. I stycke 18 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal anges att om en verksamhet delvis bedrivs från en arbetstagares hem kan inte det utländska företaget anses disponera över platsen endast av den anledningen att platsen används av en individ som är anställd av det företaget.

Vidare kan det, för att en anställds ”hemmakontor” ska anses vara en plats för stadigvarande affärsverksamhet och därmed utgöra ett fast driftställe, i regel förutsättas att det är det aktuella företaget som har krävt att den anställde utför sitt arbete hemifrån. De individer som arbetar hemifrån under utbrottet av COVID-19 gör typiskt sett detta till följd av de rekommendationer eller restriktioner som har utfärdats av myndigheter. Det rör sig med andra ord snarare om force majeure än ett krav från arbetsgivarens sida. Förutsatt att hemarbetet är en följd av COVID-19 och att det inte fortsätter att vara normen över tid, kommer inte omständigheten att en arbetstagare arbetar hemifrån att resultera i uppkomsten av ett fast driftställe. Detta kommer antingen bero på att kravet på att affärsverksamheten ska vara stadigvarande inte uppfylls eller på att företaget inte kan disponera över platsen i tillräcklig utsträckning.

Gränsen för när en verksamhet anses vara stadigvarande kan vara lägre enligt inhemska regler än enligt dubbelbeskattningsavtal. Vidare omfattas inte samtliga typer av inkomstskatt av de dubbelbeskattningsavtal som är tillämpliga i dagsläget (till exempel delstatlig inkomstskatt i USA). I syfte att undvika onödiga administrativa svårigheter samt att underlätta för skattebetalare uppmanar därför OECD nationella skattemyndigheter att lämna vägledning rörande de formella krav som ställs enligt inhemska regelverk.

Skatteverket delar OECD:s bedömning avseende hemmakontor. Eftersom varken arbetsgivaren eller arbetsuppgifternas art kräver att den anställda arbetar hemifrån bör arbetet i normalfallet inte leda till att det utländska företaget får fast driftställe i Sverige.
 

Beroende representanter

Enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal kan ett fast driftställe uppstå genom en beroende representant (exempelvis en anställd) som är verksam för ett utländskt företag och har en fullmakt som han eller hon regelbundet använder för att ingå avtal för det utländska företagets räkning. En anställd eller annan beroende representants verksamhet kommer sannolikt inte att betraktas som regelbunden om han eller hon endast arbetar hemifrån under en kort period och detta är en följd av force majeure och/eller myndigheters restriktioner. Det framgår i kommentaren till artikel 5 att en förutsättning för att en beroende representants verksamhet ska kunna betraktas som regelbunden är att den inte är av tillfällig eller övergående natur. Det innebär att om en beroende representant, redan innan utbrottet av COVID-19, med fullmakt regelbundet slöt avtal för företagets räkning i sin hemviststat skulle verksamheten kunna betraktas som regelbunden.

Skatteverkets bedömning avseende beroende representanter överensstämmer med OECD:s bedömning. För att ett fast driftställe ska anses föreligga ska den beroende representanten företa en regelmässig verksamhet i Sverige under en period som uppgår till minst sex månader. Om relevanta aktiviteter företas i Sverige under mindre än sex månader uppkommer inte ett fast driftställe.
 

Byggnads-, anläggnings- och installationsarbeten

Utbrottet av COVID-19 har lett till tillfälliga avbrott i utländska företags utförande av byggnads-, anläggnings- och installationsprojekt. Dubbelbeskattningsavtal
innehåller ofta en tidsgräns som måste överskridas för att det företag som
driver projektet ska anses ha ett fast driftställe i landet. Tidsgränsen varierar i olika avtal, men har bestämts till tolv månader i OECD:s modellavtal och till sex månader i FN:s modellavtal. Enligt stycke 55 i kommentaren till artikel 5(3) i OECD:s modellavtal ska tillfälliga avbrott i verksamheten räknas in när man fastställer varaktigheten på en byggnadsverksamhet, det vill säga att i den mån avbrott till följd av den pågående coronakrisen kan betraktas som tillfälliga kommer de att räknas in i projektets löptid och därmed påverka bedömningen av huruvida ett fast driftställe har uppkommit.

Skatteverket delar OECD:s bedömning avseende tillfälliga avbrott i en byggnadsverksamhet och resonemanget överensstämmer, enligt Skatteverket, även med Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning (HFD 2019 ref. 36).

De problem som orsakas av pandemin hänför sig ofta till brist på material eller tillgång på arbetskraft vilket anses vara exempel på sådana tillfälliga avbrott. I inkomstskattelagen finns ingen tidsgräns för när en byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet ska anses vara stadigvarande, men en verksamhet som sträcker sig över sex månader bör normalt anses varaktig.

Skatteverket påpekar att beroende på hur länge coronakrisen fortgår och därmed förorsakar restriktioner, karantänsbestämmelser och materialbrist kan det bli svårt att betrakta hemarbete eller avbrott i byggnadsverksamheter som övergående eller tillfälliga till sin natur. Skatteverket framhåller att det vid bedömningen av om det uppkommit ett fast driftställe alltid fordras en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.
 

Frågor rörande bedömningen av hemvist för juridiska personer

Fråga har uppkommit om reserestriktioner samt det faktum att personer i företagets ledning tvingas arbeta hemifrån riskerar att leda till en förändrad bedömning av den plats där företagsledningen har sitt säte (place of effective management), vilket i sin tur (vid en strikt tolkning) skulle kunna innebära en förändring av företagets skatterättsliga hemvist.

OECD:s bedömning är att det är osannolikt att tillfälliga förändringar under coronakrisen kommer att leda till några ändrade bedömningar i detta avseende. Frågan aktualiseras främst i situationer då nya förhållningsregler lett till att företagsledningen har bytt arbetsplats. Detta kan resultera i att företag antingen anses ha bytt hemvist eller anses ha erhållit dubbelt hemvist, det vill säga anses ha hemvist i två länder. I kommentaren till OECD:s modellavtal uttalas dock att situationer där företag anses ha dubbelt hemvist, fortfarande är relativt sällsynt förekommande.

Om en juridisk person ändå kan anses ha dubbelt hemvist erbjuder regler i dubbelbeskattningsavtal metoder för att säkerställa att den juridiska personens hemvist bestäms till ett land (så kallad ”tie-breaker rules”). Om avtalet innehåller en bestämmelse likt 2017 års modellavtal kommer berörda myndigheter att göra en bedömning, med hänsyn till alla relevanta omständigheter och fakta, i varje enskilt fall. De omständigheter som bör tillmätas betydelse vid bedömningen, och som preciseras i punkt 24.1 i kommentaren till artikel 4, innefattar bland annat var företagets ledning eller likvärdigt organ vanligtvis håller sina möten, var VD eller andra medlemmar av ledningsgruppen vanligtvis håller sina möten, var ledningsgruppen vanligtvis utför sina arbetsuppgifter, var företagets huvudkontor är beläget, etc. Vid bedömningen är det möjligt att beakta även andra omständigheter.

Enligt de skatteavtal som inte innehåller en bestämmelse motsvarande den i 2017 års modellavtal, är den plats där företagsledningen har sitt säte det enda kriteriet som har betydelse för att bestämma i vilket land ett företag som bedriver verksamhet i flera länder har skatterättslig hemvist. I enlighet med punkt 24 i kommentaren till artikel 4 av 2014 års modellavtal, är platsen där företagsledningen har sitt säte den plats där viktiga, avgörande och nödvändiga beslut för bedrivandet av företagets verksamhet i sin helhet tas. Den grundläggande betydelsen av begreppet ”plats där företagsledningen har sitt säte” preciseras i punkt 149 i kommentaren till artikel 29 i 2017 års OECD:s modellavtal och har av ett antal anslutande stater ansetts vara den plats där exempelvis ett företags styrelse fattar avgörande beslut för verksamheten.

Bedömningen bör syfta till att avgöra vilken plats som vanligtvis är den där företagsledningen har sitt säte. Ett företags hemvist bör med andra ord bestämmas utifrån samtliga relevanta omständigheter och inte endast sådana exceptionella och tillfälliga faktorer som är en effekt av COVID-19.

Frågor rörande beskattning av personer

Anställningsförhållanden med gränsöverskridande moment har under rådande omständigheter väckt frågor även vad gäller beskattning av fysiska personer. De nyligen införda restriktionerna har lett till att arbetstagare som är anställda i en annan stat än hemviststaten, hindras från att utföra sina arbetsuppgifter i det land där de är anställda. Det händer också att den anställde blir fast i en annan stat än där de har sin hemvist. Dessa svårigheter inverkar på frågan om vilket land som har rätt att beskatta dessa individer – något som idag regleras dubbelbeskattningsavtal. Läs gärna vår artikel om skatteimplikationer för anställda med ändrat arbetsmönster på grund av coronaviruset.

Besök vår globala temasida om COVID-19

Deloitte har tagit fram en internationell temasida om COVID-19 för att hjälpa företag att hantera risker kopplade till rådande situation. Sidan uppdateras löpande med artiklar från Deloittes specialister.

Till temasidan

Kontakta oss

Lars Franck
lfranck@deloitte.se
+46 73 397 21 26

Andreas Persson
apersson@deloitte.se
+46 76 827 73 26

Anitza Zester
azester@deloitte.se
+46 76 827 61 28

Sally Åhlmans
sahlmans@deloitte.se
+46 70 080 33 87

Hade du nytta av den här informationen?