Nyheter

Proposition om genomförande av DAC 6

Uppgiftsskyldighet för rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang

Publicerad: 2020-02-07

Regeringen har överlämnat proposition 2019/20:74 till riksdagen, om genomförande av DAC 6 – EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Propositionen stämmer i huvudsak överens med lagrådsremissen. Vi sammanfattar och kommenterar förslaget.

Bakgrund

Den 25 juni 2018 trädde Rådets direktiv (EU) 2018/822, härefter direktivet eller DAC 6, i kraft. Direktivet innebär att det införs gemensamma EU-regler om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang och automatiskt utbyte av upplysningar om dessa arrangemang mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter och till EU-kommissionen.  Syftet med direktivet är att bekämpa potentiellt aggressiv skatteplanering genom att öka transparensen och på längre sikt förändra beteenden. Du kan läsa hela direktivet här och vår artikel om direktivet här.

Den svenska utredningen lämnade sitt betänkande i januari 2019 och där föreslogs bland annat en utvidgning av direktivet på så sätt att även rent inhemska arrangemang ska omfattas. Du kan läsa vår artikel om den svenska utredningen här.

Utredningens förslag mötte massiv kritik av flera remissinstanser. Förutom att många remissinstanser ansåg att förslaget var vagt formulerat riktades mycket skarp kritik mot att utvidga genomförandet av direktivet till att omfatta även rent inhemska arrangemang.

I december 2019 lämnade regeringen lagrådsremiss och däri föreslogs att uppgiftsskyldighet ska omfatta endast gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang. Det ska noteras att utredningens förslag i övrigt bereds vidare. Det kan alltså inte uteslutas att regeringen i ett senare skede kommer att föreslå uppgiftsskyldighet även för rent inhemska arrangemang – emellertid inte i samband med genomförandet av DAC 6. Du kan läsa vår artikel om lagrådsremissen här.


Regeringens förslag

Rapporteringspliktiga arrangemang

För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt krävs att arrangemanget är gränsöverskridande och att det uppvisar åtminstone ett av de kännetecken som indikerar att det kan finnas risk för skatteflykt. Kännetecknen motsvaras av vad som i den engelska versionen av DAC 6 kallas ”hallmarks” men i något mer komprimerad form än i direktivet.

Med gränsöverskridande arrangemang avses ett arrangemang som berör fler än en medlemsstat i EU, eller en medlemsstat och ett tredjeland, och som uppfyller minst ett av följande villkor:

  1. Samtliga deltagare i arrangemanget har inte hemvist i samma stat eller jurisdiktion.
  2. En eller flera av deltagarna i arrangemanget har hemvist i fler än en stat eller jurisdiktion.
  3. En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver näringsverksamhet i en annan stat eller jurisdiktion än där de har hemvist från ett fast driftställe i den andra staten eller jurisdiktionen och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftstället.
  4. En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan stat eller jurisdiktion än där de har hemvist eller där de har ett fast driftställe.
  5. Arrangemanget skulle kunna påverka rapporteringsskyldigheten avseende finansiella konton.
  6. Arrangemanget skulle kunna försvåra identifieringen av verkligt huvudmannaskap.

Om det kan konstateras att det är fråga om ett gränsöverskridande arrangemang är det rapporteringspliktigt om det uppvisar åtminstone ett av följande kännetecken, varav vissa kännetecken (nr 1—6 samt delvis 7) är kopplade till att en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget.1

  1. Omvandling av inkomst, det vill säga om arrangemanget innebär att en inkomst omvandlas till en inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskattning.
  2. Användning av ett förvärvat företags underskott, om arrangemanget innefattar förvärv av andelar i ett företag, den huvudsakliga verksamheten i företaget upphör i samband med förvärvet, och förvärvaren använder företagets underskott hänförligt till tid före förvärvet för att minska sin skattepliktiga inkomst.
  3. Standardiserade arrangemang utgörs av arrangemang som är väsentligt standardiserade till dokumentation eller struktur och tillgängliga för fler än en användare utan att i väsentlig utsträckning behöva anpassas för att kunna genomföras.
  4. Konfidentialitetsvillkor, där användaren eller en deltagare i arrangemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare eller för Skatteverket eller en utländsk skattemyndighet hur en skatteförmån ska uppnås genom arrangemanget.
  5. Ersättning kopplad till skatteförmån, det vill säga om rådgivarens ersättning fastställs med hänsyn till storleken av den skatteförmån som arrangemanget medför, eller är beroende av om arrangemanget medför en skatteförmån.
  6. Cirkulära transaktioner, det vill säga om arrangemanget innefattar transaktioner som resulterar i att medel förs ut ur och sedan tillbaka in i en stat eller jurisdiktion, genom mellanliggande företag utan annan kommersiell huvudfunktion, eller transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper.
  7. Vissa gränsöverskridande betalningar, m.m., om arrangemanget innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer och under vissa förutsättningar, t.ex. då mottagaren av betalningen inte beskattas i mottagarlandet. Kännetecknet omfattar också situationer där t.ex. avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i fler än en stat eller då tillgångar övers och det belopp som ska anses utgöra betalning skiljer sig åt betydligt i det berörda staterna.
  8. Automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och verkligt huvudmannaskap, om arrangemanget kan antas leda eller syfta till ett kringgående av viss kontrolluppgiftsskyldighet2, eller om det utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet. Ett gränsöverskridande arrangemang är även rapporteringspliktigt om arrangemanget innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet, som är registrerade i, leds från, har hemvist i, kontrolleras från eller är etablerade i en stat eller jurisdiktion där de verkliga huvudmännen inte har hemvist, och vars verkliga huvudmän görs icke identifierbara.
  9. Internprissättning, bland annat om arrangemanget innefattar användning av ensidiga regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler (unilaterala safe harbour-regler) eller om arrangemanget innefattar överföring av svårvärderade immateriella tillgångar. Ett arrangemang är vidare rapporteringspliktigt om det innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter under en treårsperiod efter överföringen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.
Anknutna personer

Med anknutna personer avses två personer som är anknutna till varandra på något av följande sätt:

  1. en person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna person,
  2. en person innehar mer än 25 procent av rösterna i den andra personen,
  3. en person äger, direkt eller indirekt, mer än 25 procent av kapitalet i den andra personen, eller
  4. en person har rätt till 25 procent eller mer av vinsten i den andra personen.

Om fler än en person uppfyller ett villkor när det gäller en och samma person, eller om en och samma person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer. Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapital eller röster i ett företag behandlas som en enda person. Vid ett indirekt innehav görs bedömningen enligt särskild beräkning. Fysisk person och dennes släktingar i rätt upp- och nedstigande led och dennes make eller maka räknas som en enda person.

Uppgiftsskyldig rådgivare har den primära uppgiftsskyldigheten

Liksom i DAC 6 är definitionen av begreppet rådgivare (motsvarar begreppet förmedlare i DAC 6) mycket bred och avser en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillhandahåller ett rapporteringspliktigt arrangemang för genomförande, eller som har hand om genomförandet. Med rådgivare avses även en person som vet eller skäligen kan förväntas veta att denne har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, marknadsföra, organisera eller tillhandahålla ett rapporteringspliktigt arrangemang för genomförande, eller ha hand om ett genomförande. Med rådgivare avses dock endast den som har hemvist i en medlemsstat, tillhandahåller tjänster avseende arrangemanget från ett fast driftställe i en medlemsstat, är registrerad i eller lyder under lagstiftningen i en medlemsstat, eller tillhör en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter i en medlemsstat. Med uppgiftsskyldig rådgivare avses en rådgivare som har en sådan anknytning till Sverige som avses ovan.

Av detta följer att med rådgivare avses t.ex. revisionsbyråer, juristbyråer och advokatbyråer, men även banker och andra som träffas av den breda definitionen. Exempel på rådgivare kan även vara en skatte- eller juristavdelning på ett företag som ger råd avseende ett rapporteringspliktigt arrangemang till ett annat företag i koncernen.En anställd bör, enligt förslaget, inte ha någon personlig uppgiftsskyldighet avseende ett arrangemang som hen lämnat rådgivning om inom ramen för sin anställning. Skyldigheten ligger istället hos arbetsgivaren.

Om det finns flera uppgiftsskyldiga rådgivare för samma rapporteringspliktiga arrangemang är det tillräckligt att en rådgivare lämnar uppgifter, dock att övriga uppgiftsskyldiga rådgivare har bevisbördan för att föreskrivna uppgifter har lämnats. Om en och samma rådgivare är uppgiftsskyldig i två medlemsstater för samma rapporteringspliktiga arrangemang är det tillräckligt att lämna uppgifter i den ena staten.

Uppgiftsskyldig användare har sekundär uppgiftsskyldighet

Med användare (motsvarar begreppet berörd skattebetalare i DAC 6) avses en person som tillhandahålls ett rapporteringspliktigt arrangemang, har ett rapporteringspliktigt arrangemang som är klart för genomförande eller har påbörjat genomförandet av ett rapporteringspliktigt arrangemang. En användare är uppgiftsskyldig om det inte finns någon uppgiftsskyldig rådgivare (exempelvis om arrangemanget är gjort ”in-house” eller om rådgivaren är från ett icke-EU land och därmed inte har någon uppgiftsskyldighet) eller om rådgivaren är förhindrad, på grund av tystnadsplikt, att rapportera samtliga föreskrivna uppgifter.

På motsvarande sätt som gäller rådgivare, är det tillräckligt att en användare lämnar uppgifter för det fall det finns fler uppgiftsskyldiga användare. Om en användare är uppgiftsskyldig i fler medlemsstater är det tillräckligt att användaren lämnar uppgifter i en av dessa stater.

Vilka uppgifter ska lämnas?

Om ett arrangemang är rapporteringspliktigt ska följande uppgifter lämnas:

  1. nödvändiga identifikationsuppgifter,
  2. vilken eller vilka kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt,
  3. en sammanfattning av innehållet i arrangemanget,
  4. det datum då genomförandet av arrangemanget påbörjades eller då arrangemanget ska genomföras,
  5. uppgift om de nationella bestämmelser som utgör grunden för arrangemanget,
  6. värdet av arrangemanget,
  7. uppgift om den eller de medlemsstater i vilken användaren eller användarna har hemvist och andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget, och
  8. nödvändiga identifikationsuppgifter och hemvist för varje annan person som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget. Om det till det rapporteringspliktiga arrangemanget finns ett tilldelat referensnummer, ska även detta lämnas.

Med värdet (p. 6) avses värdet av den eller de transaktioner som ingår i arrangemanget. Det är alltså inte fråga om värdet av skatteförmånen. Beroende på hur arrangemanget ser ut kan flera transaktionsvärden behöva anges, men att det bör vara tillräckligt att uppge ett värde per enskild transaktion. Utgångspunkten vid en överlåtelse av en fastighet bör exempelvis vara att det värde som ska uppges är priset, i vart fall om priset motsvarar marknadsvärdet. Utifrån omständigheterna i det enskilda fallet kan dock ett annat värde vara mer relevant för arrangemanget, t.ex. om en fastighet överlåts utan ersättning. Det kan då i stället vara exempelvis marknadsvärdet eller det bokförda värdet som bör anges.

När ska uppgifterna lämnas?

De uppgifter som en rådgivare ska lämna ska ha kommit in till Skatteverket inom 30 dagar från och med dagen efter den av följande dagar som inträffar först:

  1. den dag rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt,
  2. den dag arrangemanget blev klart för genomförande, eller
  3. den dag rådgivaren påbörjade genomförandet av arrangemanget

Om uppgifter ska lämnas av en rådgivare som endast bidragit till att utforma, marknadsföra, tillhandahålla eller organisera ett rapporteringspliktigt arrangemang räknas tiden i stället från och med dagen efter den dag då denna rådgivare tillhandahöll sina tjänster avseende arrangemanget.

Om uppgifterna ska lämnas av en användare räknas tiden från och med dagen efter den av följande dagar som inträffar först:

  1. den dag arrangemanget tillhandahölls användaren,
  2. den dag arrangemanget blev klart för genomförande av användaren, eller
  3. den dag användaren påbörjade genomförandet av arrangemanget.
Sanktioner – rapporteringsavgift

Om föreskrivna uppgifter inte lämnas i tid kan Skatteverket ta ut en så kallad rapporteringsavgift. Avgiftens storlek beror på om det är en användare eller en rådgivare som brustit i sin rapportering och om överträdelsen skett i den uppgiftsskyldiges näringsverksamhet samt hur stor omsättningen varit föregående räkenskapsår. Sammanfattningsvis är den lägsta rapporteringsavgiften för användare 7 500 kr och för rådgivare 15 000 kr per arrangemang som inte rapporterats i tid. Som mest kan rapporteringsavgift tas ut med 157 500 kr för användare och 315 000 kr för rådgivare per arrangemang som inte rapporterats i tid.

Det är Skatteverket som har bevisbördan ifråga om rapporteringsavgift kan tas ut.

När börjar reglerna att gälla?

Det ska noteras att DAC 6 redan är ikraft och gäller rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang där ”det första steget” togs den 25 juni 2018 eller senare men före den 1 juli 2020. Sådana arrangemang ska rapporteras in till Skatteverket senast den 31 augusti 2020.

Den 1 juli 2020 träder svensk lag ikraft och från och med då har Skatteverket också möjlighet att ta ut rapporteringsavgift vid bristande rapportering.
 

Deloittes kommentar

Regeringens förslag var väntat och det finns inget som talar för att det inte kommer att röstas igenom av riksdagen. Trots påtryckningar från flera remissinstanser saknas en hel del förtydliganden och flertalet centrala begrepp, t.ex. begreppet skatteförmån, är inte definierade. Det är en i huvudsak vag lagstiftning som öppnar upp för missbedömningar och mycket svårtolkade situationer i fråga om tillämpning.

Som medlemsstat i EU har Sverige att implementera EU-direktiv i svensk rätt. Det är dock vår uppfattning att såväl direktivet som det svenska lagförslaget är allt för långtgående sett till direktivets bakomliggande syfte. Direktivet har sitt ursprung i BEPS action 12, vilket är en av de punkter som OECD listat i sitt åtgärdsprogram för att komma tillrätta med så kallad aggressiv skatteplanering.

I DAC 6 anges följande.

”Aggressiva skatteplaneringsarrangemang har under årens lopp utvecklats till att bli alltmer komplexa och är alltid föremål för ständiga ändringar och anpassningar som en reaktion på möjliga motåtgärder från skattemyndigheterna. Med hänsyn till detta vore det mer ändamålsenligt att försöka fånga upp potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang genom att sammanställa en förteckning över de egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk snarare än att definiera begreppet aggressiv skatteplanering.”

Vad som avses med aggressiv skatteplanering, eller skattemissbruk, är mycket oklart och alltjämt föremål för betraktarens personliga uppfattning och värdegrund, vilket i sig är allvarligt sett ur ett rättssäkerhetsperspektiv.

Vår tolkning av reglerna om uppgiftsskyldighet är att de inte bara träffar sådana förfaranden som kan anses ovanliga och möjligen aggressiva allmänt sett, utan även relativt vanligt förekommande transaktioner som generellt sett inte torde uppfattas som aggressiva eller kontroversiella.

Att beivra skattebrott är viktigt och en självklarhet. Vidare har vi i svensk rätt även en skatteflyktslag att tillgripa mot förfaranden som i och för sig följer av lag, men som strider mot lagens syfte. Förfaranden som är i enlighet med gällande rätt, och som inte kan angripas med skatteflyktslagen, är legala.

Ett legalt förfarande som kan uppfattas som aggressivt, och som lagstiftaren vill komma till rätta med, kan göras otillåtet medelst ändrad eller ny lagstiftning. Uppenbarligen har lagstiftaren i fråga om de nya reglerna om uppgiftsskyldighet redan identifierat ett antal sådana förfaranden (som har vissa kännetecken), varför det mer rimliga alternativet hade varit att ändra lagstiftningen istället för att ålägga rådgivare och skattebetalare ytterligare uppgiftsskyldighet utöver den uppgiftsskyldighet som redan idag följer av skatteförandelagen (skyldighet att lämnar deklarationer och kontrolluppgifter).

Det är vår orubbliga uppfattning att skatt ska betalas i enlighet med gällande rätt och vi upplever att en stor majoritet av skattebetalarna har en stark vilja att göra rätt. DAC 6 och genomförandet av direktivet i svensk rätt innebär därför en administrativ börda som inte står i proportion till syftet samt en mängd tolkningssvårigheter för såväl rådgivare som företag och privatpersoner, vilket i sin tur kommer att medföra risk för att höga straffavgifter tas ut i rena misstagssituationer.

Om du har frågor om hur vi arbetar med de uppdrag som medför uppgiftsskyldighet eller hur du som skattebetalare ska förhålla dig till reglerna kontaktar du din rådgivare eller Frida Haglund, Lars Franck, Jens Gullfeldt, Magnus Larsson eller Frida Borg.


Kontakta oss

Frida Haglund
Partner
fhaglund@deloitte.se

Lars Franck
Partner
lfranck@deloitte.se

Jens Gullfeldt
Partner
jgullfeldt@deloitte.se

Magnus Larsson
Partner
maglarsson@deloitte.se

Frida Borg
Manager
frborg@deloitte.se


Fotnoter

1. Vad som avses med när en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna ska avgöras med det så kallade ”main benefit test”, vilket innebär att kriteriet om huvudsaklig nytta ska anses uppfyllt om det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel. Begreppet skatteförmån är inte definierat.

2. Kontrolluppgiftsskyldighet om rapporteringspliktiga och odokumenterade konton med anledning av automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (22 b kap. SFL).

Läs propositionen i sin helhet

Läs mer på regeringskansliets webbplats
Hade du nytta av den här informationen?