Ny dom från Högsta Förvaltningsdomstolen avseende beskattning av inkomst av tjänst enligt skatteavtal

En ny dom har kommit från Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) som bekräftar att artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet kräver fysisk närvaro i arbetsstaten vid fördelning av beskattningsrätten mellan staterna. Detta innebär till exempel att en person som bor i Sverige och har hemvist här enligt skatteavtalet men som har sitt arbete i annat nordiskt land, beskattas i Sverige för allt arbete som utförs under vistelser utanför arbetslandet, även om lönen betalas ut från det andra landet och arbetet kommer arbetsgivaren i detta land tillgodo.

Målet

I det aktuella målet som rör inkomståret 2005, har en person i sin svenska inkomstdeklaration redovisat tjänsteinkomst som han erhållit från sin arbetsgivare i Sverige. Han har även upplyst Skatteverket om att han utöver denna ersättning, erhållit lön från en arbetsgivare i Finland. Eftersom den finska lönen beskattats i Finland, yrkade personen att lönen skulle undantas från beskattning i Sverige. Personen hade inte utfört något arbete i Sverige för den finske arbetsgivaren, men han hade vidtagit tjänsteresor till tredje land och semesterresor till Sverige. Personen hade hemvist i Sverige enligt skatteavtalet.

Skatteverket ansåg att Sverige som hemviststat hade rätt att beskatta den del av den finska lönen som inte avsåg tid då personen fysiskt vistats i Finland. Personen hade vistats i Finland i 112 dagar under året. Det innebär med andra ord att personen tillbringat 253 dagar utanför Finland.

HFD ansåg i likhet med Skatteverket, men till skillnad mot underinstanserna, att personen skulle beskattas i Sverige för den del av hans finska tjänsteinkomst som han erhållit för tid då han inte fysiskt arbetat i Finland. Endast den inkomst som han intjänat för fysiskt arbete i Finland skulle alltså undantas från beskattning i Sverige. HFD motiverar sin dom genom att hänvisa till kommentaren i OECD:s modellavtal, på vilket det nordiska skatteavtalet bygger. Kommentaren till OECD:s modellavtal anger att det krävs fysisk närvaro för att arbete ska anses vara utövat i annan stat än hemvis

Artikel 15

Artikel 15 i det nordiska skatteavtalet fastställer hur beskattningsrätten till inkomst av tjänst ska fördelas mellan staterna. Huvudregeln följer av artikelns första stycke, d v s hemviststaten, eller den stat till vilken personens anknytningar är starkast, har rätt att beskatta personens samlade tjänsteinkomst. Emellertid har även arbetsstaten rätt att beskatta tjänsteinkomst som intjänats för arbete utfört där.

Artikel 15 i skatteavtalet kan sägas kompletteras av artikel 22 i samma avtal, vilken vanligen benämns som metodartikeln. Metodartikeln bestämmer hur dubbelbeskattning av en specifik inkomst ska undvikas i de fall avtalets övriga artiklar medger att inkomsten får beskattas i bägge länder. De vanligaste metoderna för undvikande av dubbelbeskattning är avräkning och exempt (undantagande från beskattning). I förhållandet Sverige och övriga nordiska länder föreskriver skatteavtalet att Sverige ska tillämpa exemptmetoden vad avser tjänsteinkomst för personer med hemvist i Sverige. Det betyder att Sverige ska undanta tjänsteinkomst från beskattning i Sverige om den enligt artikel 15 får beskattas i det andra landet.

Deloittes kommentar

Domen bekräftar att artikel 15 i det nordiska skatteavtalet ska tolkas i enlighet med OECD:s modellavtal, och att det är var arbetet fysiskt utförs som räknas snarare än för vilken arbetsgivare arbetet utförs när man tittar på hur beskattningsrätten mellan länder ska fördelas. Eftersom detta följer av OECD:s kommentar till modellavtalet, är det vår uppfattning att detta synsätt bör gälla Sveriges samtliga dubbelbeskattningsavtal och inte endast det nordiska skatteavtalet som prövades i detta fall.