Prövningstillstånd i mål om omvärdering av beskattningsunderlag för moms på entreprenadtjänster

Bakgrund

Skatteverket har under senare år, i ett stort antal ärenden, ifrågasatt olika byggentreprenörers fördelning av ersättningen mellan entreprenad- och byggherretjänster, respektive mark eller andelar i fastighetsägande bolag och ekonomiska föreningar vid bostadsrättsprojekt. Medan tjänsterna är momspliktiga undantas försäljning av mark eller paketerade fastigheter från moms. Eftersom bostadsrättsföreningen i regel saknar avdragsrätt för moms och momsen därmed utgör en kostnad för föreningen kan det finnas incitament för entreprenören att hänföra en så stor del som möjligt av intäkterna från bostadsprojektet till den momsfria mark- eller andelsförsäljningen för att på så sätt maximera sin egen avkastning på projektet. I vissa fall har entreprenören sålt både entreprenadtjänster och mark/andelar, och i andra fall är det två olika bolag inom en och samma koncern som sålt entreprenaden respektive marken/andelarna. Skatteverket har i de förra fallen hävdat att en fördelning av köpeskillingen enligt skälig grund ska göras mellan de båda prestationerna medan man i de senare fallen hävdat att entreprenadtjänsterna är underprissatta och att en så kallad omvärdering av beskattningsunderlaget för moms på entreprenadtjänsterna därför ska göras. Omvärderingsregeln är ett undantag från huvudregeln att beskattningsunderlaget, det vill säga det värde på vilket moms ska tas ut, utgörs av den faktiska ersättningen. Momslagen lämnar utrymme för sådan omvärdering när momspliktiga tjänster säljs till en köpare som är förbunden med säljaren och där köparen inte har full avdragsrätt för ingående moms. 
 

Kammarrättens tidigare bedömning 

Det mål som Högsta förvaltningsdomstolen beviljat prövningstillstånd i (mål nr 2058–2059-20) rör det andra typfallet ovan, det vill säga att det var två olika bolag ingående i samma koncern som tillhandahållit momspliktiga entreprenad- och byggherretjänster respektive momsfri mark till bostadsrättsföreningar. Skatteverket ifrågasatte inte att det totala pris som föreningarna betalat för tjänsterna och marken var marknadsmässigt. Verket ansåg dock att markens kraftiga värdeutveckling från det att bolaget förvärvade marken till det att den såldes till föreningarna inte kunde förklaras på annat sätt än att marköverlåtelserna var överprissatta, vilket i sin tur innebar att entreprenadtjänsterna var underprissatta i motsvarande mån. Skatteverket menade vidare att ersättningen för uppdragsavtalen inte var marknadsmässig då entreprenörens ersättning enbart innehöll en kalkylerad vinst för entreprenadtjänsterna men inte för byggherretjänsterna. Det täckningsbidrag som entreprenören kalkylerat med framstod inte heller som marknadsmässigt vid en jämförelse med entreprenörens motsvarande hyreshusprojekt. Entreprenören menade för sin del att marginalerna stod sig bra i jämförelse med konkurrenternas marginaler och att sådana marginaler som Skatteverket med sin värderingsmetod räknat fram för tjänsterna inte förekom på marknaden. 
Kammarrätten bedömde att det Skatteverket anfört om markens värdeutveckling inte i sig var tillräckligt för att visa att ersättningen för de momspliktiga tjänsterna var lägre än marknadsvärdet. Kammarrätten ansåg vidare att hyreshusprojekten och bostadsrättsprojekten inte var jämförbara och att det faktum att täckningsbidragen skiljde sig åt inte visade att priset entreprenören tagit ut i bostadsrättsprojekten var lägre än vad som kan anses normalt för de aktuella tjänsterna. Sammanfattningsvis bedömde därför kammarrätten att Skatteverket inte visat att ersättningen för tjänsterna var lägre än vad en köpare, i samma försäljningsled, vid samma tidpunkt och i fri konkurrens, skulle ha fått betala till en oberoende säljare för sådana tjänster. Kammarrätten biföll därför entreprenörens överklagande och beslutade att beskattningsunderlaget skulle utgöras av den erhållna ersättningen för tjänsterna. 

Deloittes kommentarer 

Högsta förvaltningsdomstolens kommande avgörande är av mycket stort intresse och kommer förhoppningsvis att skapa mer klarhet kring vilken metod som kan användas för att beräkna om en ersättning understiger marknadsvärdet i fall som det aktuella. Högsta förvaltningsdomstolen har i en tidigare dom (HFD 2014 ref. 40) kommit fram till att Skatteverket har bevisbördan för att den ersättning som ett moderbolag får vid försäljning av koncerninterna tjänster understiger marknadsvärdet. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör Skatteverket, när det gäller sådana koncerninterna tjänster där prissättningen kan påverkas av faktorer som saknar relevans vid motsvarande externa transaktion, kunna uppfylla sin bevisbörda genom att inrikta sin bevisföring på att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Skatteverket måste alltså inte först visa att det inte föreligger någon jämförbar omsättning för att kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i kostnaderna för att utföra tjänsterna. I det nu aktuella målet har dock aldrig påståtts att ersättningen för de momspliktiga tjänsterna skulle ha understigit kostnaderna för att utföra tjänsterna, utan frågan gäller riktigheten av den metod Skatteverket använt för att beräkna marknadsvärdet när utgångspunkt tas i vad köparen skulle ha fått betala till en oberoende säljare. Kontakta oss gärna om du vill diskutera frågan. 

Här kan du läsa Högsta förvaltningsdomstolens beslut i sin helhet.