Stopplagstiftning – Begränsning av avdragsrätten för underskott från tidigare år

Bakgrund

Vid en ägarförändring som innebär att det bestämmande inflytandet över ett bolag, som har ett skattemässigt underskott från tidigare år, övergår till en ny ägare som är ett företag inträder begränsningar avseende möjligheter att nyttja det kvarvarande underskottet, bland annat genom den s k beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL. Beloppsspärren begränsar möjligheten för ett underskottsföretag att dra av underskott från tidigare år till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Syftet med beloppsspärren är främst att motverka handel med underskottsföretag.

HFD har i en dom den 3 juni 2021 prövat frågan om beloppsspärrens och skatteflyktslagens tillämpning vad gäller reglerna om tidigare års underskott. Bakgrunden till målet är att ett underskottsföretag genom koncerninterna transaktioner hade avyttrat samtliga sina tillgångar och därefter endast hade en fordran på sitt moderbolag. Vid den efterföljande ägarförändringen där underskottsföretaget förvärvades av en ny ägare sattes köpeskillingen till värdet på fordran inklusive upplupen ränta samt en viss procent av underskottets storlek. Betalning skedde dels kontant (den delen som avsåg en viss procent av underskottet) dels genom att köparen tog över betalningsansvaret för skulden till underskottsföretaget från det tidigare moderbolaget. Enligt nu gällande regler begränsas inte avdragsrätten för underskott från tidigare år vid beräkning av beloppsspärren. Skatteverket har angripit förfarandet med tillämpning av skatteflyktslagen. HFD har dock funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet och angav bland annat att den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, inte är ovanlig och inte kan ha varit okänd för lagstiftaren. En förutsättning för tillämpning av skatteflyktslagen är att förfarandet har lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren, varför HFD konstaterade att ett fastställande av underlag på grundval av det aktuella förfarandet inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte.

Promemorians innehåll

Regeringen anger i promemorian att förfaranden som sker för att kringgå beloppsspärren ger effekter som inte bör godtas. Det anses därför nödvändigt att vidta åtgärder för att förhindra ett kringgående av regelverket. Efter HFD:s avgörande den 3 juni 2021 befaras handel med underskottsföretag komma att öka och att det därmed även finns en stor risk för betydande framtida skattebortfall

I promemorian föreslås därför en särskild begränsningsregel som innebär att möjligheten att utnyttja tidigare års underskott efter en ägarförändring upphör om underskotten med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett.

Syftet med bestämmelsen är att motverka handel med underskottsföretag och att beloppsspärren kringgås. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 11 juni 2021 och tillämpas vid ägarförändringar som sker efter den 10 juni 2021.

Kommentar

Promemorians förslag är utformad som en skatteflyktsregel, dvs. en prövning ska göras där det ska bedömas om underskottsavdragen är det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett.

Enligt tidigare erfarenhet av exempelvis de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna leder subjektiva rekvisit såsom ”övervägande skäl” ofta till osäkerhet och tillämpningssvårigheter. Det kan således medföra svårigheter för en förvärvare att bedöma huruvida de skattemässiga underskotten från tidigare år i ett förvärvat bolaget kan nyttjas mot framtida resultat.

Som ledning för bedömningen anges i promemorian att om ett underskottsföretag äger en tillgång såsom exempelvis en fastighet, får det anses sannolikt att ett förvärv av underskottsföretaget sker för att den nya ägaren vill förvärva fastigheten, inte främst de skattemässiga underskotten från tidigare år. Detsamma gäller om underskottsföretaget äger inventarier, en patenträttighet eller andra materiella eller immateriella tillgångar. Om däremot ett underskottsföretags enda tillgång, utöver den uppskjutna skattefordran, utgörs av kassa eller en koncernintern fordran är det däremot mer sannolikt att det är skattefordran som är det verkliga skälet till att förvärvet sker. Om underskottsföretaget bedriver rörelse och t.ex. har personal, hyreskontrakt eller kundkontrakt är också det något som typiskt sett tyder på att underskotten inte utgjort det övervägande skälet för att ägarförändringen har kommit till stånd.

Vi förväntar oss ett gränsdragningsfrågorna får klargöras genom rättstillämpningen dvs genom praxis i form av domstolsavgöranden och förhandsbesked vilket innebär att en hög grad av osäkerhet kommer att prägla tiden efter införandet av den nya bestämmelsen.

Lagförslaget kommer nu att beredas och vi bevakar det fortsatta arbetet. Det är dock rimligt att tro att det slutliga lagförslaget kommer att vara i linje med promemorians förslag.