Novice

Novi MSRP, nove zahteve

Računovodske novičke, december 2015

Ste pripravljeni?

V tokratni izdaji računovodskih novičk bomo pogledali nove zahteve MSRP, ki lahko pomenijo drastične spremembe glede na trenutno veljavna pravila obstoječih standardov. Odgovorili pa bomo tudi na nekaj vprašanj v povezavi z MRS 40 – Naložbene nepremičnine.

Novi MSRP, nove zahteve

MSRP 9 in MSRP 15
Evropski organ za vrednostne papirje in trge (ESMA) je izdajatelje instrumentov opozoril na morebitne posledice novih standardov, zlasti MSRP 9 Finančni instrumenti in MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci (oba obvezna od 1. 1. 2018), na njihove računovodske izkaze.

Ker zahteve novih standardov lahko pomenijo drastične spremembe, glede na trenutno veljavna pravila obstoječih standardov, se bo učinek nove uvedbe poznal predvsem v pripoznavanju, merjenju in predstavljanju sredstev, obveznosti, prihodkov, odhodkov in denarnih tokov. S tem namenom ESMA izdajatelje poziva, naj se na implementacijo teh standardov začno pripravljati že zdaj, da bodo do njihove obvezne uporabe lahko zagotovili ustreznost svojih poročevalskih postopkov in sistemov.

ESMA je izdajatelje med drugim opomnila tudi na zahteve 30. in 31. odstavka MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake, ki ostajajo v veljavi tudi po obvezni uvedbi novih standardov v EU. Od izdajateljev zahtevajo razkritje informacij, na podlagi katerih bodo lahko uporabniki izkazov ocenili učinek novih standardov na računovodske izkaze izdajateljev v začetnem obdobju uporabe, ko bodo ti učinki znani oz. jih bo mogoče smiselno oceniti. S tem namenom ESMA izdajatelje poziva, naj v svojih izkazih za leto 2015 razložijo potek uvajanja novih zahtev ter pričakovane glavne učinke, kot so kvalitativni podatki o računovodskih usmeritvah, ki se bodo najverjetneje spremenile.

MSRP 16
Pričakovani datum začetka veljavnosti nadaljnega leasing standarda (MSRP 16).

IASB je glasoval za datum začetka veljavnosti dan 1. januarja 2019, z možnostjo zgodnje uporabe v primeru, če pravna oseba uporablja MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci.

Pričakovati je, da bo nov standard MSRP 16 "Leasing" izdan v roku 3 mesecev.

MRS 40: 5-1
Obračunavanje nepremičnin, pridobljenih v okviru poplačila kredita


Družba A je finančna institucija, ki pravnim in fizičnim osebam omogoča najem hipotekarnih posojil za nakup nepremičnin. Najemniki posojila morajo torej kot varščino zastaviti nakupljeno nepremičnino. Če posojilojemalec svojih zavez po posojilni pogodbi ne izpolnjuje, je podjetje A zastavljeno nepremičnino upravičeno prevzeti kot terjatev za poplačilo dolga. S tem dolžnik izgubi vse lastninske pravice na nepremičnini, tudi do morebitnega dobička iz tega naslova. S tem so zahteve za odpravo pripoznanja v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti (oz. za podjetja, ki ga še niso uvedla, MRS 39 Finančni instrumenti: Pripoznanje in merjenje) izpolnjene, zato lahko podjetje A pripoznanje finančne terjatve odpravi in nepremičnino po pošteni vrednosti pripozna kot lastno sredstvo. Banka mora v skladu z lokalnimi uredbami nepremičnino v roku dveh let prodati.

Vprašanje:
Ali mora banka nepremičnino razvrstiti kot naložbeno v skladu z MRS 40 ali med zaloge v skladu z MRS 2 Zaloge? Kako naj banka obračunava najemnine v času do prodaje nepremičnine?

Odgovor:
Pravilna razvrstitev nepremičnine je odvisna od namere poslovodstva. Če namerava nepremičnino imeti v posesti za ustvarjanje prihodkov iz nepremičnin ali za povečanje njene vrednosti (ali oboje), potem sredstvo ustreza opredelitvi naložbene nepremičnine in ga mora obračunati po MRS 40. Če pa banka s sredstvom aktivno trguje, vendar ga v kratkem roku ne proda (npr. zaradi sezonskih nihanj na nepremičninskem trgu), to nakazuje na njeno obravnavanje sredstva kot nadomestilo za odplačilo hipoteke ter da je pridobljeno sredstvo v posesti za prodajo v sklopu rednega poslovanja. V tem primeru mora nepremičnino obračunati kot zalogo v skladu z MRS 2.
Ne glede na to, ali je razvrščena med naložbene nepremičnine ali zaloge, morajo vse prejete najemnine pripoznane kot prihodek v poslovnem izidu.

MRS 40: 6-1

Razvrščanje-najem naložbenih nepremičnin

Družba A daje v najem nepremičnine, ki izpolnjujejo definicijo naložbene nepremičnine po MRS 40.
Družba ne more zanesljivo razporediti zemljiške in stavbene sestavine najete nepremičnine. Posledično je treba na podlagi 16. odstavka MRS 17 Najemi celoten najem razvrstiti med finančne najeme (ni jasno, ali sta oba elementa poslovna najema, sicer bi bil celoten najem uvrščen med poslovne.

Vprašanje:
Ali MRS 40 zahteva uporabo modela poštene vrednosti za vrednotenje nepremičnine?

Odgovor:
Ne. Kot je zapisano v 6. odstavku MRS 40 (navedeno tudi v MRS 17.19), mora družba model poštene vrednosti uporabiti, če se odloči obračunati obresti iz naslova nepremičnine v poslovnem najemu kot naložbeno nepremičnino. Ker gre v zadevnem primeru za izključno finančni najem, lahko družba v skladu z MRS 40 izbere model izvirne ali poštene vrednosti. Ta možnost velja za finančne najeme (v skladu z MRS 17), in sicer ne glede na obstoj komponente 'poslovnega najema' pri zemljišču, ki je ni mogoče zanesljivo določiti.

MRS 40: 11-1

Storitve, ki jih opravlja lastnik poslovne stavbe

Lastnik poslovne stavbe za najemnike izvaja storitve čiščenja, ki so z vidika celotnega posla 'nematerialne'.

Vprašanje:
Ali poslovne stavbe zaradi teh storitev ni več mogoče uvrstiti in obračunati kot naložbeno nepremičnino?

Odgovor:
Ne. MRS 40.11 v primeru, da najemodajalec opravlja postranske storitve za najemnike nepremičnin, določa obravnavo nepremičnine kot naložbene nepremičnine, če so storitve 'nepomembna' sestavina krovnega dogovora.
Storitve čiščenja običajno niso nikoli tako pomembne, da bi to preprečevalo obravnavo nepremičnine kot naložbeno. Podobno navodilo velja tudi za storitve varovanja ali vzdrževanja stavbe. Izreden primer bi denimo bil najem polno opremljenih pisarn s celotnim storitvenim sistemom, npr. IT in tajništvom. pri čemer bi bil posel po naravi prej predstavljal zagotavljanje storitev kot pa naložbeno nepremičnino, zato bi bila nepremičnina razvrščena kot lastniško uporabljena nepremičnina in obračunana v skladu z MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva. Še vedno pa obstajajo številni neopredeljivi primeri, ko je razvrstitev sredstva možna le na podlagi temeljite ocene dogovora ter ugotovitve, ali gre za 'nepomembne' storitve.

MRS 40: 20-3

Usredstvenje stroškov kot dela naložbene nepremičnine

Družba R marca 20X1 odšteje 95 mio DE za nakup stavbe kot naložbene nepremičnine. Junija 20X1 izvede celoten remont v vrednosti 5 mio DE, zaradi usposobitve sredstva za poslovanje na najemniškem trgu. Družba bo nepremičninskemu agentu, če ji ta najde najemnika, plačala znesek dvomesečne najemnine. Družba R kot najemodajalec decembra 20X1 nepremičnino odda v poslovni najem družbi S (najemnik).

Vprašanje:
Ali družba R stroške remonta in agenta lahko vključi v začetno vrednost naložbene nepremičnine?

Odgovor:
Da. Podjetje mora v skladu z MRS 40 ob nakupu stavbe ceno pridobitve pripoznati kot začetno vrednost stavbe. Prenova nepremičnine je nujna za usposobitev stavbe za oddajo, zato morajo biti njeni stroški pripoznani v okviru začetne vrednosti sredstva.
Stroški nepremičninskega agenta ne sodijo v začetno vrednost, temveč v skladu z MRS 17 Najemi veljajo za 'začetne neposredne stroške najemodajalcev, ki nastanejo med pogajanjem in dogovarjanjem o poslovnem najemu', torej so usredstveni kot del v najem danega sredstva. V primeru uporabe modela nabavne vrednosti se ti stroški v obdobju najema amortizirajo, vendar se zneski iz tega naslova pripoznajo v poslovnem izidu samo, če vplivajo na presežek knjigovodske vrednosti nad pošteno vrednost stavbe.
Pri uporabi modela poštene vrednosti stroški morajo biti usredstveni, zato bo dobiček iz prevrednotenja manjši (oz. izguba iz prevrednotenja večja), ko bo stavba ponovno izmerjena na pošteno vrednost.

Pridobitev naložbene nepremičnine s poslovnim najemom

Družba E pridobi naložbeno nepremičnino skupaj s poslovnim najemom, ki pa ni v skladu z obstoječimi tržnimi obrestnimi merami. MRS 40.40 navaja:
Podjetje mora pri merjenju poštene vrednosti naložbenih nepremičnin v skladu z MSRP 13 poskrbeti, da bo poštena vrednost med drugim odražala tudi prihodke iz obstoječih najemov ter druge predpostavke, ki bi jih uporabili udeleženci na trgu za določanje cen naložbenih nepremičnin glede na trenutne tržne razmere.

Vprašanje:
Ali je treba pošteno vrednost najema z netržno obrestno mero prišteti knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ali jo pripoznati ločeno (kot sredstvo ali obveznost)?

Odgovor:
MRS 40 za takšno področje ne ponuja konkretnih smernic, zato bi lahko družba C izbrala katerokoli od navedenih računovodskih usmeritev. Na podlagi MRS 40.26 bi jo bilo mogoče prišteti knjigovodski vrednosti, saj je v standardu za naložbene nepremičnine v najemu navedeno, da se premija, plačana za najem, vključi v nabavno vrednost sredstva. To potrjuje dejstvo, da naložbene nepremičnine, s konceptualnega vidika, ne zajemajo le zemljišč in stavb, temveč tudi druga sredstva (poslovne stike, pohištvo in donosne najeme) ter obveznosti (nedonosne najeme), ki so pri določanju vsesplošne poštene vrednosti nepremičnine medsebojno povezani. Vendar pa MRS 40 ne določa, da morajo biti omenjene sestavine predstavljene kot eno sredstvo. Na podlagi MRS 40.50 so lahko postavke, npr. pohištvo in vnaprej plačane najemnine, predstavljene ločeno.
Če je del poslovnega najema predstavljen ločeno, je treba upoštevati določilo MRS 40.50, in sicer da podjetja pri ugotavljanju poštene vrednosti naložbene nepremičnine posebej pripoznanih sredstev in obveznosti ne upoštevajo dvakrat. Pošteno vrednost je torej treba prilagoditi tako, da med drugim ne bo vsebovala sredstev ali obveznosti iz naslova donosnih ali nedonosnih najemov. Če družba C izbere usmeritev ločenega
pripoznavanja sredstev oz. obveznosti iz netržnega najema, mora zagotoviti, da kombinirana knjigovodska vrednost tega stanja in naložbene nepremičnine ne bo presegla poštene vrednosti nepremičnine.
Te zahteve veljajo tudi za spodbudnine za poslovne najeme. Predvsem sredstva/obveznosti, pripoznana za prejete/dane spodbudnine, ne smejo biti dvakrat upoštevana v izkazu finančnega položaja.

 

Kontakt

Maruša Tratnjek

Pooblaščena revizorka
Mob: 031 669 604
E-naslov: mtratnjek@deloitteCE.com

Ali ste našli kaj koristno?