Novice

Skrita sprememba ZDoh-2?

Davčne novičke, januar 2020

Kar nekaj razprave je že bilo okoli sprememb Zakona o dohodnini, tudi kar se tiče obdavčitve dohodka iz odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe. Osrednji namen predlagane spremembe zakonodaje na tem področju je bil, po besedah finančne uprave, namreč preprečiti v praksi ugotovljene zlorabe davčnih predpisov. V javnosti pa je bilo nekoliko manj odmevno, da je bil zadnji osnutek zakona le nekaj tednov pred sprejetjem pomembno spremenjen.

Sprejeta je popolnoma drugačna določba!

Junija 2019 je bil prvič objavljen predlog novele Zakona o dohodnini, ki je med drugim predvideval tudi spremembe na področju obdavčitve dohodka, ki ga fizične osebe dosežejo v okviru prodaje lastnih delnic ali deležev družbi. Na predlog je bilo do avgusta 2019 možno podati mnenje, predloge in pripombe, ki so bili nato poslani v obravnavo in sprejetje Državnemu zboru Republike Slovenije. Med postopkom je predlog določb glede davčne obravnave dohodkov iz prodaje lastnih delnic in deležev družbi (»lastnih delnic ali deležev«) ostajal enak in se ni spreminjal. V predlogu je bilo predvideno, da bo zakon odkupe lastnih delnic ali deležev obravnaval kot dividendo, v kolikor za to ne obstajajo poslovni razlogi.

Številne zlorabe davčnih predpisov s področja lastnih delnic in deležev so bile v preteklosti uspešno preganjane s strani davčnega organa. Zakonska podlaga za to je opredeljena v Zakonu o davčnem postopku. Zakonodajalec je zato upravičeno zavzel stališče, da davčno obravnavo tovrstnih odkupov določno opredeli tudi v samem Zakonu o dohodnini.

V sredini oktobra (17. 10. 2019) pa je bilo objavljeno Poročilo k Predlogu zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, v sklopu katerega je bilo tudi prvič objavljeno besedilo dopolnjenega predloga zakona, vključno s sprejetimi amandmaji poslanskih skupin.

Ob tem je potrebno poudariti, da je dopolnjeno besedilo 90. člena zakona, ki določa davčno obravnavo prodaje lastnih delnic ali deležev družbi, popolnoma drugačno od besedila prvotnega predloga zakona in torej besedila, ki je bilo v javni razpravi in na katerega je imela javnost možnost pripomb.

Sprejeti zakon namreč predvideva enotno obdavčitev dohodkov iz naslova prodaje lastnih delnic ali deležev družbi, ne glede na njihovo ekonomsko vsebino in ne glede na namen zadevnega posla. Zavezanci torej ne bodo imeli možnosti uveljavljati davčne obravnave tovrstnega dohodka v skladu z določbami, ki veljajo za dohodek iz kapitala, saj sprejeti zakon izrecno določa, da odsvojitev lastnih delnic ali deležev družbi ne šteje za odsvojitev kapitala.

S to spremembo se je nova zakonska določba pomembno oddaljila od prvotnega cilja predloga. Določba ne obravnava le problematičnih transakcij, temveč je zapisana na način, da sistemsko spreminja kategorijo dohodka, kar je nesorazmerni ukrep. Nastale bodo nepredvidljive posledice za vse fizične osebe, ki imajo delnice oziroma deleže v ne kotirajočih družbah.

Posledično se postavlja vprašanje, ali je sprememba, ki predvideva popolnoma drugačno obdavčitev tovrstnega dohodka v primerjavi s preteklo, ne da bi ponujala možnost presojanja ekonomske vsebine posla, sporna.

Primarni cilj predlaganih sprememb

Glavni cilj predlaganih sprememb naj bi bila zajezitev agresivnega davčnega načrtovanja tistih delničarjev ali družbenikov in družb, ki si oziroma so si preko zlorabe davčnih predpisov izplačevali poslovne dobičke na davčno ugodnejši način. Eden izmed najbolj pogostih načinov uporabe davčne sheme na tem področju je, po mnenju finančne uprave, prodaja dela lastnega poslovnega deleža družbi za ceno, ki ustreza željenemu izplačilu iz vrednosti prenesenih dobičkov, pri čemer pa družbenik po prodaji ne izgubi/ se mu ne zmanjšajo dejanske korporacijske pravice.

Po trenutno veljavni zakonodaji se je razdelitev zadržanih dobičkov v takšnih primerih obravnavala kot odsvojitev kapitala in torej ne kot dividenda. Ni skrivnost, da so zavezanci na ta način lahko občutno znižali obdavčitev, saj se stopnja dohodnine od dobička iz kapitala z daljšanjem obdobja imetništva kapitala znižuje, pri določitvi davčne osnove se upošteva tudi vrednost kapitala ob pridobitvi, pozitivna davčna osnova na letni ravni pa se med drugim lahko poračunava z negativno. Finančna uprava je zato v dosedanjih inšpekcijskih nadzorih velikokrat oporekala predvsem odkupom lastnih deležev in delnic, kjer so dejanska korporacijska upravičenja ostala nespremenjena (npr. kjer je edini družbenik prodal družbi le del svojega deleža ali kjer je več družbenikov pred in po prodaji ohranilo enaka kapitalska razmerja ter enak obseg pravic).

Zaradi navedenega je zakonodajalec predlagal novo opredelitev načina obdavčitve dohodka, ki ga delničar oziroma družbenik doseže v primeru odsvojitve lastnih delnic ali deležev družbi. Dohodek v obliki izplačane vrednosti lastnih delnic ali deležev naj bi se po novem obravnaval kot prikrito izplačilo dobička, ki je obdavčeno kot dividenda in torej ne več kot dobiček iz kapitala. Slednje velja ne glede na to ali gre za prodajo celotnega deleža ali le dela. Kljub temu pa je prvotni predlog zakona ob predhodni odobritvi finančne uprave dopuščal tudi možnost obravnave tovrstnega dohodka kot dobiček iz kapitala, v kolikor bi za posel obstajali utemeljeni poslovni razlogi in delničar ali družbenik ne bi iskal le ugodnejše davčne obravnave. Omenjena določba je tako zasledovala glavni namen zakona - preprečiti zlorabe davčnih predpisov ter hkrati zagotovitvi obdavčitev dohodkov glede na njihovo ekonomsko vsebino.

Možnosti drugačne davčne obravnave sedaj ni

Sprejeti zakon pa ne loči več med zavezanci, ki opravljajo posle prodaje lastnih delnic ali deležev z namenom pridobitve ugodnejše davčne obravnave in tistimi, ki imajo za posel utemeljene poslovne razloge. Prav tako ne omogoča več presoje posla in posledično dohodka po njegovi ekonomski vsebini in ob upoštevanju vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za ugotovitev pravilne davčne obravnave. Nova določba namreč vzpostavlja pravno fikcijo, da je vsaka transakcija odkupa lastnih delnic ali deležev brez ekonomske vsebine in torej izvedena izključno z namenom doseganja neupravičene davčne ugodnosti. Takšna domneva pa ni sprejemljiva, saj bi lahko nasprotovala načelu davčne pravičnosti, ki izhaja iz ustavne pravice davčnih zavezancev do enakosti pred zakonom. Pravičen sistem obdavčitve dohodkov namreč temelji na čim bolj realno določenem ekonomskem položaju zavezancev in enakopravni obravnavi le-teh.

Z ukinitvijo možnosti drugačne in, v nekaterih primerih ugodnejše davčne obravnave, bi bil sprejeti zakon lahko tudi v nasprotju z načelom materialne resnice v davčnih zadevah, ki ga predvideva 5. člen Zakona o davčnem postopku in sicer, da je davčni organ v davčnih postopkih dolžan ugotoviti vsa dejstva, tudi tista, ki so v korist zavezancu ter da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje vrednotijo po svoji ekonomski vsebini. Prav tako bi bilo lahko kršeno načelo sorazmernosti, ki pravi, da pri izbiri več možnih ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona.

Posledice bodo čutili predvsem tisti, katerih namen ni izogibanje davkom

Najobčutnejše posledice bodo nosili tisti, ki so delnice ali deleže pridobili npr. v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij ali jih podedovali, tisti, ki so lastniki delnic ali deležev že več kot 20 let ter na splošno manjšinski delničarji oziroma družbeniki, ki nesporno sami nimajo vpliva na odkupe lastnih delnic ali deležev.

Za zavezance, ki so svoje delnice ali deleže pridobili v zameno za lastniške certifikate in za manjšinske delničarje in družbenike, je odkup lastnih delnic ali deležev s strani družbe namreč zelo pogosto edini način, da se jim omogoči izstop po primerni ceni. To velja še zlasti v primeru delniških družb, kjer je redni izstop delničarjev v smislu, kot ga opredeljuje Zakon o gospodarskih družbah, precej bolj omejen kot pri družbah z omejeno odgovornostjo. Prav tako Zakon o gospodarskih družbah predvideva določene situacije kot npr. preoblikovanje iz delniške družbe v družbo z omejeno odgovornostjo in obratno, v katerih je prevzem lastnih delnic s strani družbe, kadar se delničar ali družbenik s preoblikovanjem ne strinja, zakonsko predpisan. Slednje pa nikakor ne pomeni, da je namen zavezancev v takšnih primerih pridobiti ugodnejšo davčno obravnavo. Za prvo odsvojitev delnic ali deležev, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij, je bila namreč v 96. členu veljavnega zakona že do sedaj predvidena popolna oprostitev plačila dohodnine.
S sprejetjem dopolnjenega zakona pa oprostitev plačila dohodnine ne bo več enotna za vse zavezance, ki bodo prvič prodajali delnice ali deleže, pridobljene s certifikati, saj bo davčna obravnava odvisna predvsem od dejstva, kdo je kupec in posledično od opredelitve vrste dohodka. Oprostitev dohodnine od dobička iz kapitala iz naslova prve prodaje delnic ali deležev, pridobljenih s certifikatom, namreč velja le za odsvojitve kapitala, ki se obravnavajo skladno s III.6.3. poglavjem Zakona o dohodnini. Kot že omenjeno, pa sprejeti zakon izrecno določa, da se odsvojitev lastnih delnic ali deležev družbi ne šteje za odsvojitev kapitala po poglavju, ki ureja dobičke iz kapitala.

Enako velja za delnice ali deleže, ki jih imajo zavezanci v lasti že več kot 20 let. Tudi v tem primeru bo sedaj prihajalo do neenakopravne obravnave zavezancev, saj bo višina obdavčitve po vsebini enakih dohodkov odvisna od kupca delnic ali deležev. Z drugimi besedami - dohodki, ki so bili prej oproščeni plačila dohodnine, bodo po novem, za nekatere zavezance, obdavčeni po stopnji 27,5 %, ki bo s 1.1.2020 veljala za dividende.

Ali ste našli kaj uporabnega?