OECD發布全球最低稅負制範本註釋及相關釋例  

【2022／03／21，台北訊】G20與經濟合作暨發展組織（OECD）之稅基侵蝕與利潤移轉（BEPS）行動方案包容性架構小組於近日發布全球最低稅負制規範範本註釋（Commentary）及相關釋例（Examples），勤業眾信聯合會計師事務所稅務部資深會計師徐有德今（21）指出，「規範範本註釋」之功能與施行細則類似，旨在本法（即規範範本）框架下，逐條提供細部指引及補充說明與闡釋，預期可協助跨國企業與各國政府更清楚地理解全球最低稅負制將如何具體運作。有鑑於全球最低稅負制最快將於2023年上路，且規範範本註釋亦已提供技術面之詳細說明，徐有德提醒，達適用門檻之跨國企業在規範內容已日臻明確之際，應開始依範本規則試算以國家或地區為基礎之有效稅率及補充稅額、可能的納稅地點及主體，以預估對集團稅後純益之影響及未來納稅主體之資金安排。

摘錄規範範本註釋及相關釋例的四點重要內容說明

徐有德表示，整體內容而言，規範範本註釋並沒有提出與規範範本意旨牴觸的新規定，謹就規範範本各條款內容提供相對應的補充說明與闡釋，並沿用相同章節進行編排以利讀者交互參照；此外，為將文字敘述的規範具體化，該小組同時針對重要的課稅機制及概念發布相關釋例，例如在不同投資架構下應如何分攤補充稅額至集團個體及如何應用抵銷機制以避免重複課稅等。茲摘錄規範範本註釋及相關釋例的重要內容說明如下:

一、所得涵蓋原則（Income inclusive rule, IIR）適用順序

作為全球最低稅負制首要的課稅機制，自2020年發布之藍圖報告發布以來，即闡明由集團最終母公司所在國依其持股比例優先享有低稅負地區補充稅款的課稅權。然若集團最終母公司所在國未施行IIR，則將採從上而下（Top-down approach）的順序，由有施行IIR的母公司（或稱中間層母公司）依序決定課稅權。本次釋例中新增部分例外情情形，例如集團非100%持股情形下，改由中間層母公司優先取得課稅權。

假若台灣最終未能施行IIR，達適用門檻的台商仍會因中間層母公司所在國施行IIR而須就其持有低稅負地區個體持股的部分在當地繳納補充稅款；即便中間層母公司所在國皆未施行IIR，則補充稅額之課稅權將透過徵稅不足之支出原則（Undertaxed payments rule, UTPR）分攤至施行UTPR之集團成員所在國。

二、允許各國立法時調整IIR課稅機制

規範範本註釋允許各國政府於立法時擁有更多彈性來調整IIR課稅機制，包括母公司所在國得對國內子公司未達15%有效稅率之補充稅款行使課稅權，或甚至得對母公司自身之補充稅款行使課稅權，前述調整的實質效果與施行當地最低稅負制相仿。考量台商過往多利用香港或新加坡設立中間層母公司且當地子公司通常享有離岸免稅或租稅優惠，若當地政府採用上述IIR調整機制，則可對當地子公司或當地上層公司（若有投資收益以外之所得）課徵補充稅款，而使海外子公司可能負擔超出自身所得之關係企業補充稅款，勢必將衝擊集團整體資金配置；再者，當地租稅優惠之實際效益也將大打折扣，台商應思考是否應延續租稅優惠資格或尋求其他非稅務優惠之可能性。

三、UTPR分攤運作

作為所得涵蓋原則的的替代方案，規範範本明確指出低稅負地區之補充稅額，若無法依IIR機制課徵的部分，將全數分攤至執行UTPR的集團成員所在國來課徵。本次規範範本註釋進一步說明即使該國家或地區之整體有效稅率未達15%，只要當地有執行UTPR亦可共同參與分攤補充稅款。此外，分攤基礎係以該執行UTPR地區之員工人數及有形資產占所有執行UTPR地區之員工人數及有形資產之比率計算而得。換言之，雖然有執行UTPR之低稅負地區可參與分攤，但若集團於當地配置非常少量的員工或有形資產，則很可能依前述公式僅分得少量補充稅額。值得注意的是，規範範本註釋在計算分攤比例時特別敘明不得將實際位於其他未執行UTPR國家或地區之員工人數及有形資產納入，以確保該分攤機制僅發生在有執行UTPR的國家或地區之間。此外，前述UTPR之分攤比例應每年依有形資產實際金額及員工人數重新計算。

四、 薪資免稅額之認定

在計算補充稅額時，實質營運公司得依其產生之薪資費用及持有之有形資產金額之一定比例計算免稅額並自稅基中扣除。據此，規範範本註釋特別就薪資費用提供補充說明，包括薪資費用亦涵蓋兼職員工之薪資及給付予受該公司監督之個人承攬者之費用等，但以員工在集團成員（雇主）所在國執行業務活動為限。過往曾見台商將部分管理人員薪資掛在境外公司，但實際工作地點多在台灣或其他具實質營運國家，該境外公司亦可能無法將此類薪資費用計入免稅額。對於員工同時在集團成員（雇主）所在國及其他國家工作之情況，則有待後續發布之施行框架（Implementation Framework）來提供相關規範。

G20與OECD接下來對施行框架進行公開徵詢，內容將著重於各國稅務機關之稽徵行政程序及如何降低跨國集團遵循成本等議題，並預計於4月11日截止。後續也將對應予課稅原則（Subject to tax rule, STTR）租稅協定稅約範本條款進行公開徵詢。徐有德總結，儘管日前歐盟經濟與財政事務理事會（ECOFIN）對全球最低稅負制之施行未能達成共識，但導入全球最低稅負制已是各國一致的共識，課稅內容更在規範範本及其註釋與相關釋例公布後已日益明朗，達門檻的跨國企業應把握正式上路前的黃金時刻進行前置作業，例如在外部專家協助下盤點有效稅率試算所需之財務資訊、建立未來應自海外子公司取得資訊之標準流程，以便評估集團在各國產生之補充稅額及可能的繳納地點。除評估全球最低稅負制對集團稅後純益之影響，亦應檢視集團利潤配置與資金調度政策，以因應全球最低稅負制下，納稅個體應負擔稅負與其自身所得不一致之情形。