洞察解析

《會計師看時事》政府與民間合作的BOT案到底是什麼?

勤業眾信聯合會計師事務所 / 江美艷會計師、陳怡婷協理

近期BOT一詞,在報章雜誌上,有很多熱烈的討論,企業和政府到底如何合作成就BOT的相關建設?什麼是BOT、為什麼要有BOT呢?

過去十餘年間,許多國家政府遭逢財政赤字,專家學者紛紛提倡透過政府與民間合作,利用民間企業資金、技術及組織管理等長處,與政府共同參與公共建設,民眾也可快速享用公共建設,因此由「民間興建(Build)及營運(Operate)後再移轉(Transfer)給政府」的BOT案件在國際間開始流行。

民間企業承做BOT案,對其財務報表有何影響呢?

國際財務報導解釋第12號「服務特許權協議」(以下簡稱IFRIC 12)針對民間企業因政府授權而提供公共服務的合約(BOT合約即屬其中一種類型),訂有相關會計處理。要適用IFRIC 12的BOT合約,先決條件有二:一是政府控制或管制民間企業之公共建設(如橋梁、運動場、醫院等)所要提供服務的內容、對象及價格(例如設有價格上限機制);二是政府控制該項建設在合約期間結束時的任何重大剩餘權益,最明顯的就是在合約期限屆滿時,相關設施要移轉給政府。

若未具備其中一條件,比方說BOT案中有部分區塊民間企業可自營商場,而該商場的收費不受政府管制,則該部分就不屬於IFRIC 12的適用範圍。

如果BOT合約符合上述兩個條件,就必須依照IFRIC 12進行會計處理,民間企業依據合約所興建的公共建設,因政府擁有實質控制,民間企業僅受政府授權興建並營運而取得「基礎建設之特定期間使用權」或取得「無條件收取金融資產之權利」,所以該公共建設並不屬於民間企業的不動產、廠房及設備。再者,民間企業從事建造與營運公共建設將視為兩階段的交易,一為建造階段— —民間企業幫政府建造公共建設,另一為營運階段— —民間企業依合約提供服務,並於特定期間承擔營運及維護該建設的責任。

在建造階段,民間企業須依國際會計準則第11號「工程合約」(IAS 11)認列建造過程中所產生的相關「工程收入與成本」。至於認列收入的同時,相對應認列的資產科目,則是依營運階段所能收取報酬的方式而有不同。

若民間企業按BOT合約規定,無論該項建設的使用量如何,都有「無條件」收取特定金額的現金或其他金融資產的權利,則在相關服務(建造及營運服務)提供時認列金融資產(如現金或是應收款),IFRIC 12稱此為「金融資產模式」。舉例來說,政府承諾支付民間企業5,000萬元,若建造階段的收入估計為4,000萬元,則營運階段的收入為1,000萬元,兩個階段認列收入時相對都是認列金融資產。

相反的,當民間企業透過該BOT合約有權向「使用者」收費且收入「隨使用情形」而變動時,民間企業於建造階段的工程收入則相對認列為無形資產,視同政府給民間企業特許權以作為建造的對價。該無形資產應以有系統的方式於合約屆滿前攤銷完畢,IFRIC 12稱此為「無形資產模式」。於營運階段當使用者實際使用公共服務時,再按可收取的金額認列收入。隨乘客搭乘而賺取票價收入即屬此種類型。

國內目前適用IFRIC 12之BOT案件者,多屬於「無形資產模式」,所認列的無形資產必須在剩餘的合約年限內攤銷,因此合約年限對民間企業整體的營運成果影響不容小覷,這也就是為什麼民間企業通常會極力爭取較長的BOT年限(即特許年限)的關鍵所在。

(本文已刊登於2015.03.13經濟日報 A19經營管理版)

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