IFRS S2要求揭露範疇三，價值鏈減碳你準備好了嗎？

國際永續準則理事會（ISSB）於2023年發布了IFRS S1以及以TCFD框架為基礎的S2，金管會於同年發布「我國接軌IFRS永續揭露準則藍圖」，決議上市櫃公司須依照資本額規模分階段接軌 IFRS， 2024年起生效，2026年為適用元年，2028年起全面適用。此制度的發布不僅代表永續資訊揭露的方法更加透明、強度更高，也代表企業必須執行更多因應行動。IFRS S2要求企業須依照GHG Protocol盤查並揭露範疇一、二、三的排放量及管理成果，雖金管會開放台灣上市櫃公司仍可使用 ISO 14064框架進行盤查與揭露，但此要求仍將對企業造成重大的衝擊，甚至面臨合規與管理失效的風險。

範疇三是什麼？為何將形成企業接軌IFRS S2的難題？

根據GHG Protocol（溫室氣體盤查議定書）之分類，組織活動所產生的溫室氣體排放共分成三個範疇。其中範疇三意指使用電力以外的所有類型間接排放，可細分為15個類別，包含採購的商品與服務、資本財、員工差旅與通勤、上下游運輸與配送、上下游租賃、關係企業、投資部位之排放等。而ISO 14064將溫室氣體的排放分成六個類別，非電力之其他間接排放屬於類別三至六，分別包括運輸相關排放、所使用產品之排放、產品供下游使用之排放與其他排放。換言之，範疇三的排放將涵蓋與組織活動相關的價值鏈上下游所有環節，且多數初級數據來自於組織營運邊界之外。

IFRS S2要求企業盤查並揭露完整的範疇三數據，將其納入治理與風險管理的對象，並鼓勵揭露目標以及管理指標。換句話說，企業除了盤查和揭露之外，也需將範疇三排放納入氣候風險治理與管理的框架內進行評估，才能符合最基本的法規要求。而這樣的要求將直接對企業造成以下四種難題：

1.  方法學的選擇與轉換

雖金管會允許適用IFRS的企業採用ISO 14064進行盤查與揭露，但若企業同時須回應國際評比及倡議，則仍須依循GHG Protocol進行盤查。GHG Protocol與ISO 14064之間大部分的排放類別可比對轉換，但仍存在少數盤項目差異。企業在選擇盤查方法學時，即須進行全面的需求評估才能做出合適的選擇。

若企業欲改採GHG Protocol進行盤查，可能因方法學轉換而導致盤查範圍無法符合GHG Protocol的要求，需增加更多人力且涉及更多內部單位。此外，GHG Protocol對於盤查方法的規範較ISO 14064更為具體，企業改採GHG Protocol時，可能會面臨過去未曾詳細解釋或者未曾盤查的資料須納入盤查對象的狀況，這些情形都會增加企業的負擔。

2. 範疇三數據的完整性與精準性

除了員工通勤與商務差旅之外，範疇三的數據絕大多數來自企業以外的價值鏈上下游，因此要精準盤查範疇三的排放量，前提是對於價值鏈上下游有充分的了解。由於IFRS S2要求全面揭露，將使企業是否能完整蒐集範疇三數據成為首要挑戰。其次，因企業需外取得外部的排放數據，價值鏈上下游的業者是否有能力提供自己的排放數據，也會影響數據的完整性。由於多數企業並未對每個產品或每項服務進行碳足跡計算，因此完整且真實的初級數據幾乎是不可得的。

因前述方法上的困難，目前範疇三的盤查大多採用次級數據計算，亦即以企業自身的活動數據搭配排放係數來換算碳排放量。這將使排放數據的精準度降低，進而提高管理與減碳的困難度。

3. 時程限制帶來合規風險

IFRS S2要求企業須於年報內揭露完整的排放數據，因此企業最晚必須在每年四月底之前完成三個範疇的排放計算；而對於範疇三的完整排放數據要求，將使緊迫的時間面臨更大的時程限制壓力。

如前所述，範疇三的數據多屬價值鏈上下游，因此企業需向上下游業者取得排放數據，或者需根據盤查框架分析活動數據後才能計算碳排放量。例如「上游採購之產品」的排放量計算，若要求初級數據，則須向供應商取得企業所採購之產品的碳足跡資訊；若採用次級數據計算，則需進行完整的採購分析後鑑別採購品項，再個別查找相應的排放係數。範疇三盤查所需的作業時間將成為企業的重大時程壓力，並造成合規風險。

4.  設定減量目標並追蹤的壓力

IFRS S2要求企業就範疇一、二完整揭露氣候風險的治理、策略、風險管理、指標與目標，而對範疇三則僅強制要求須揭露治理與策略，後兩者屬鼓勵性質。但以SBTi科學減量倡議等國際組織與趨勢來看，設定範疇三的減量目標並追蹤績效已逐漸成為必須的作為。然而範疇三排放量在計算上的困難與限制，易使減量目標的設定與績效追蹤流於形式；企業以次級數據進行盤查所得到的排放量，亦難以直接透過自身行動達到減碳的成果，使減量目標難以達成。

由於台灣已有不少上市櫃企業完成包含範疇三在內的SBTi減量目標設定，可預期這些企業將更有動機將範疇三的減量目標與成果揭露於年報當中以回應利害關係人，使得尚未制定範疇三目標的企業可能面臨同業競爭而不得不做的壓力。

合併財報所衍生的範疇三盤查困境

IFRS S2對範疇三揭露的要求，對於有合併財報的企業亦可能造成另一種衝擊：邊界設定的困難。IFRS S2要求企業須使財報與氣候管理的邊界一致，但常見關係企業之間互為彼此的上游與下游的現象，這將使得合併財報在盤查範疇三時產生邊界切割上的困難。

GHG Protocol以及ISO 14064兩者對於盤查均有「不重複計算」的原則，亦即對於某些可以歸類在兩種以上排放類別的排放源，透過合理的評估方法和論述將該筆排放量納入某一特定類別內，於邊界內沒有重複計算即可。但當企業的全範疇溫室氣體均須於合併財報內共同揭露，而合併財報內的相關企業彼此之間又有互為供應商及採購商的關聯性時，企業須將供給與採購進行明確的拆分，以避免於合併財報與溫室氣體排放量當中發生重複計算的狀況。

此為範疇三計算時特有的困境。若發生於合併財報邊界內的某個企業以提供製造或運輸轉售服務為主的業務時，將須連同其上下游的關聯企業同步鑑別該企業的製造或服務應拆分為哪一家公司的哪一類排放。此類排放可以被歸納為上游關聯企業的「下游運輸與配送」或者「產品加工」，或者企業本身的範疇一即範疇二，也可以被歸納為下游關聯企業的「上游運輸與配送」或「購買之商品或服務」。在同一邊界內不重複計算的大原則之下，母公司必須通盤考量所有關聯企業的排放源，以進行合理的拆分，也避免因重複計算導致邊界內的排放量膨脹而失準。

結語：提升價值鏈碳數據透明度的共同責任

範疇三的盤查對於多數企業而言都是一大難題，而IFRS S2的要求進一步使這些難題擴大且成為企業必須解決的困境。綜觀範疇三的盤查方法與實務，企業對於價值鏈的完整了解是妥善完成範疇三盤查與揭露的基礎，而更加透明且正確的價值鏈上下游排放數據，則是提高範疇三數據可信度、可管理性、盤查效率的解決方案。使用初級數據取代次級數據進行範疇三盤查已是可見的趨勢，而企業若能揭露正確的範疇一、二數據，將有助於整條價值鏈的範疇三數據強度提升。企業應了解自己在價值鏈當中的角色與定位，善盡提供正確數據的責任，並尋求合作夥伴，以全價值鏈的角度來思考範疇三盤查與減量管理的議題，才能夠使個別企業有效解決IFRS S2所帶來的挑戰。