新聞稿

企業併購之租稅疑義-合併篇

勤業眾信聯合會計師事務所 / 袁金蘭會計師、李惠先協理

企業併購有多種態樣,例如合併、分割、收購營業及資產、股份轉換、股份交換等等,雖目前我國訂有企業併購法、金融機構合併法等相關法律,亦見稅務機關發布眾多解釋函令,針對併購產生之稅務處理以為規定,惟實務上仍有諸多問題及疑義尚待解決,值得我們進一步思考及主管機關於法令規範上再予考量。因受限於篇幅,本文謹先針對企業併購態樣中之「合併」,列舉其中幾項租稅疑義向讀者說明如下: 

1.虧損扣抵方面之疑義 依據企業併購法第38條,公司合併時,各參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前五年各期虧損,均應按各該公司股東因合併而持有合併後存續公司股權之比例,來計算得由合併後存續公司扣抵之金額。

也就是說,存續公司及消滅公司合併前尚未扣抵之虧損,均應按上述持股比例計算,以得出得由合併後存續公司繼續扣除之以前年度虧損金額。

此部分之規定,除尚待修法,使扣抵年限與所得稅法一致均為十年外,亦衍生當存續公司合併當年度截至合併基準日止為虧損,因存續公司不像消滅公司須申報決算期間之營利事業所得稅,則該等合併前虧損,究竟應如何適用上述依股權比例計算得由存續公司繼續扣抵金額之規定-係用自結財務會計虧損數納入計算、或是不須依股權比例計算、或是依存續公司當年度全年營所稅課稅虧損乘以期間比例推算合併前虧損金額等,實有疑義,而有待進一步解釋。

2.消滅公司合併當年度及前一年度未分配盈餘稅是否仍有要求其申報之必要,建議稅務機關可再予思考 現行公司合併,所得稅法令已要求合併消滅公司應就合併對價超過出資額部分,視同分配盈餘予股東而開立股利憑單,並得隨同計算股東可扣抵稅額帶給股東。

雖消滅公司於被合併時免經清算程序即消滅,惟上開規定極為類似公司清算完結時結算股東投資利益之作法。而既然在消滅公司被合併消滅時,稅法已要求結算消滅公司股東視同獲配之盈餘,則實質上,消滅公司合併當年度及前一年度,大多已無未分配之盈餘,縱使有,金額往往也不大,且已無可能再分配予股東。

因此,現行稅法仍要求存續公司須代消滅公司申報其合併當年度及前一年度之未分配盈餘稅,似可再重為思考有無其必要。

更何況,實務上亦常發生合併消滅公司於合併當年度有盈餘、但以前年度為累積虧損之情形,在消滅公司被合併消滅之時,並無法針對其合併當年度之盈餘予以決算,並決議彌補以往年度虧損,公司法亦未要求存續公司須代消滅公司如此辦理,但是,卻因為在這種情況下沒有彌補虧損之決議,導致存續公司代消滅公司申報合併當年度未分配盈餘稅時,無法扣除彌補以往年度虧損數,而須繳納未分配盈餘稅,既不合理又與實質不符。倘若可予檢討,而重為規定存續公司無須代消滅公司申報合併當年度及前一年度未分配盈餘稅,既簡政便民、無稅收損失,亦可解決前述無彌補虧損決議導致虛增未分配盈餘稅之問題。

3.適用IFRS下所計算之商譽,於稅上列報攤折時將衍生額外之稅務疑義 在適用國際財務報導準則(IFRS)下,商譽之計算若採公平價值法,則不具控制力之股權及在併購前原持有被併購公司之股權部份,亦將以公平價值評價,故與實際付出之併購對價未必相等。

另外,計算商譽係以收購日(取得控制力之日)之價值為準,而收購日未必與合併日相同,以上均將使得適用IFRS下商譽計算之金額,與原本依我國財務準則公報所計算之商譽金額不同,而稅務機關是否認同營利事業適用IFRS計算而得之商譽金額,符合出價取得之規定,而准其於稅上列報攤折,實有疑義,而該等問題,可能將使原本對於稅上列報商譽攤折即有不同見解及立場之徵納雙方間稅務爭議情形,更加複雜化。

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