CFC首次申報在即，台商應注意三大修正要點之影響與申報義務

前言

台灣自2016年7月公布所得稅法§43-3、2017年4月公布所得基本稅額條例§12-1，期間歷經2019年8月15日起為期二年的資金專法，而後至2021年1月14日行政院院臺財字第1100041879號令，即核定營利事業及個人CFC制度分別自2023年度及2023年1月1日施行，以接軌國際反避稅趨勢及維護租稅公平。

而後財政部更進一步在2023年12月，正式發布修正後之營利事業及個人CFC辦法，搭配更新營利事業所得稅申報書涉及CFC制度之相關書表、個人所得基本稅額申報表及受控外國企業(CFC)制度相關書表樣張。CFC首次申報在即，對於持有未具實質營運活動之低稅負外國企業的台商而言，更須審慎面對。本文將針對三大修正要點說明，並提醒台商對於CFC首次申報的責任與義務。

重點關注三大修正要點對於CFC相關交易之納稅有重大變化

CFC之立法目的，旨在防止營利事業或個人於低稅負國家或地區成立未具實質營運活動之受控國外企業，利用不合常規訂價將利潤配置於CFC或將盈餘保留於CFC，透過控制CFC之股利決策，將原應歸屬於居住地國課稅之利潤保留不分配而規避稅負。

基於前述立法意旨，本次修正針對台商常見的投資架構、交易樣態進行更加完善的補充修訂：

計算是否符合微量豁免門檻時，免予納入有實質營運活動者

依據CFC豁免條件之判斷適用，應針對營利事業或個人「直接」持股的CFC「全數」檢視，就各CFC進行個別判斷：

豁免條件一：①是否在設立登記地有固定營業場所、②是否雇用員工於當地經營業務、③消極性收入佔總收入是否小於10%。

豁免條件二：新台幣700萬微量門檻。

本次修正重點在於，營利事業或個人於計算所有直接持有之CFC當年度盈餘合計數是否逾微量門檻(新台幣700萬元)時，僅需考慮不具實質營運活動者，若已符合「豁免條件一」具實質營運活動者，即無須納入「豁免條件二」微量門檻之計算。

再提醒二種常見實質營運之疑慮：

一、營利事業或個人透過CFC再轉投資具實質營運的非低稅負國家，於計算CFC當年度盈餘時，無法排除該低稅負地區實質營運轉投資事業之投資收益。意即實質營運豁免僅限於直接持股的第一層CFC；

二、營利事業或個人透過CFC在台灣設立分公司並實際營運，因不符合於CFC設立登記地實質營運，而無法適用豁免。故不論實質營運的分公司盈餘是否匯至CFC，均屬CFC當年度盈餘之一部份，不得自CFC當年度盈餘排除。

意即上述所謂實質營運的豁免條件，僅適用於營利事業或個人直接持有的第一層CFC，且必須在CFC設立登記當地符合實質營運的條件。

CFC處分非低稅負權益法股權投資，其已實現損益應轉列CFC當年度盈餘調整項

由於計算CFC所得時會扣除源自於非低稅負區採權益法認列轉投資事業之投資收益，而這一部分投資收益已反應調增CFC之被投資事業帳面價值，導致日後當CFC處分該轉投資事業時，CFC財產交易所得並不包含過往稅務申報上被調減掉的權益法投資收益，因此本次修正當CFC直接或間接處分非低稅負區權益法轉投資事業股權時，其處分時帳面價值與原始取得成本(註)之差額為已實現損益，應調整為CFC當年度盈餘之加項。

_{註：若2023年1月1日以前取得，則以2022年12月31日之帳面價值為原始取得成本。}

簡例說明：

• 2023年1月1日，營利事業透過CFC之A公司，以300萬取得非低稅負區投資事業B公司100%股權；
• 2023年底，B公司股權帳面價值為500萬（原始取得成本300萬+認列B公司稅後盈餘200萬）；
• 2024年初，A 公司以600萬出售B公司全數股權。

此狀況下，當A公司出售B公司股權，A公司應認列出售利益100萬（出售價格600萬－帳面價值500萬），然至2024年底計算CFC當年度盈餘時，應將該部分已實現損益200萬（處分時帳面價值500萬－原始投資成本300萬)調整加回。而假設該投資係於CFC實施前即取得，原始取得成本則得以2022年12月31日之帳面價值，即調整項不考慮CFC實施前已認列的投資損益。

FVPL評價損益得選擇於處分或重分類時列為CFC當年度盈餘之調整項

考量按公允價值衡量之金融工具（FVPL）之公允價值變動數，因短期波動幅度較大且其公允價值非人為所能控制，若將因評價產生的未實現損益計入CFC當年度盈餘，一方面造成CFC損益波動較大，一方面也容易產生CFC虛盈實虧的不合理現象。

本次修正即公布營利事業或個人得選擇FVPL於實現（處分或重分類）時，以「實現數」計入CFC當年度盈餘之調整項，而屬未實現性質的評價損益，則不影響CFC當年度盈餘。

惟須特別注意的是，前述選擇權僅適用於第一層CFC持有之FVPL，除了須符合一致性原則（一經擇定不得變更，且所有CFC須一致適用），每年亦須檢附或備妥文件依限申報，惟若屬同一申報戶之不同成員，可於申報書中獨立選擇是否適用。

今年五月應注意CFC首次申報責任義務

對營利事業而言，辦理所得稅結算申報時，應依申報表格規定格式（更新本稅第1、8頁、附冊B2、B3頁，以及新增B7頁營利事業認列受控外國企業(CFC)所得明細表）填列CFC相關資訊。若CFC符合實質營運豁免規定，且無10年虧損適用，仍須依格式填寫至B7頁的第一部份、CFC基本資料，並檢附或備妥適用豁免規定之相關文件，則無須再填寫B7頁第二~五部分（當年度盈餘、虧損扣除表、歸課所得計算、CFC投資收益及可扣抵稅額明細表）資訊。

另外一種情況，若CFC當年度盈餘小於零或合計數符合微量豁免門檻時，則僅需依規定計算並填寫至B7頁的第三部份、虧損扣除表，無須計算第四部分歸課所得及控管第五部分的收資收益及可扣抵稅額明細表。

對個人而言，個人CFC制度申報書新增①個人及其關係人持股明細表（含附表-個人及其關係人結構圖）、②個人CFC營利所得計算表。只要申報戶中，任一成員直接或間接持有一家以上CFC，每位成員皆須填寫其直接或間接投資低稅負區關係企業之情形，申報方式則大致與營利事業相同，此不再贅述。

無論是營利事業或個人，今年度即將面臨首次CFC申報。除了提醒前述申報義務外，亦須注意並備妥相關應提示文件，當營利事業或個人申報CFC時，即須檢附投資架構圖（含持股比例）、經所在地或中華民國會計師查核簽證的CFC財務報表、CFC投資收益或營利所得計算表，及所有與計算相關的佐證文件。此外，若經稽徵機關書面調查，須於一個月內提示有關持股變動明細、轉投資非低稅國家財報、CFC實質營運證明等文件。故建議台商應提前備妥，避免因未依規定提示相關文據，而遭處3千元以上、3萬元以下罰鍰。再者，如有漏未申報CFC投資收益或營利所得之情事，則視是否有依規定申報，而處所漏稅額二倍或三倍以下之罰鍰。

結語

自2019年境外公司經濟實質法案、CRS等全球反避稅實施，台灣2016年CFC發布後，2023年正式實施，至今年5月將進行首次申報，對於持有未具實質營運活動之低稅負外國企業的台商而言，無不嚴陣以待。惟須再次說明CFC不是加稅措施，而是將 CFC 當年度盈餘視同分配，提前課稅，未來當CFC實際分配盈餘時則無須再次課稅。且CFC制度不溯及既往，2022年12月31日以前CFC之累積盈餘，不會提前視同分配課稅，僅於實際分配股利或盈餘時，方須計入營利事業或個人之相關所得課稅。

綜合前述說明，提醒台商務必謹慎面對首次CFC申報，遵守申報義務的同時，亦須全盤了解並重新檢視自身投資架構、過往投資申請、所得申報資料與跨境資金往來等記錄。建議台商應首重於個人及家族的經濟生活重心，從建置CFC財務帳冊為起點，檢視實質營運公司未來股利發放政策，思考集團全球投資布局，並建議同時諮詢專業機構與團隊，進一步調整過往傳統避稅方法，不僅能優化集團整體稅負成本，對個人與家族而言，世代經營積累的財富保全與永續傳承，才是重中之重。