重新詮釋移轉訂價管理策略    

自從2015年起國際經合組織(以下簡稱OECD)公布稅基侵蝕與利潤移轉(以下簡稱BEPS)行動計畫13(以下簡稱BEPS 13)及行動計畫8-10(以下簡稱BEPS 8-10)最終稿後，雖然陸續有公布細部的指引，特別對跨國企業而言，已經正式進入移轉訂價(以下簡稱TP)新紀元了！正式談論本文前，我們發現以下幾個趨勢：

ž被動遵循到積極管理

過去企業對TP報告採取被動消極的做法，甚至等到稅局來函要求後才願意編製報告，現在企業只有做TP報告是不夠的，配合著國別報告、集團主檔報告之提交與揭露資訊，企業逐漸轉而積極管理集團TP三層架構報告；

ž合規繳稅到利潤合理配置

過去企業應對當地稅局的查核係為了合規繳稅而努力，現在企業倒過來思考，先分析集團價值鏈，再決定集團合理的利潤配置情況，若發現與過去繳稅之情況有重大差異，接下來則要思考更積極的措施，如單、雙或多邊預先訂價協議(以下簡稱APA)與相互協議程序(以下簡稱MAP)；

ž書面查核到數位查稅

過去各國稅局在TP查核時，主要是透過書面資料的提交與資訊的掌握進行審查，現在已經發展到透過稅局資料庫進行選案，甚至透過風險層級分類加以其他管理方法對企業展開查核；

ž單面向提交報告到多面向資訊交換

過去企業提交TP報告後基本上任務完成，相關資訊通常不會或鮮少被交換至他國稅局，現在不同了，OECD訂有遊戲規則(即透過多邊行政互助公約：MCAA、租稅協定下的資訊交換，或稅務資訊交換協定：TIEA)，各國稅局自發性或自動做相關稅務資訊交換。因此，企業開始擔心資訊交換後造成「全都露」，進而提早並主動制定集團TP管理策略！

以下分別就我國、中國大陸及未來國際TP發展等面向進行說明。

我國關注無形資產與集團利潤配置

集團主檔報告雖然沒有基準分析，但是有企業最擔心的供應鏈及成員價值貢獻分析(即價值鏈分析)。透過了解個別集團成員所執行的功能、承擔風險及擁有的資產，以及從集團的角度個別成員所扮演的角色與定位，若對集團無形資產有所貢獻者，未來須分別判斷個別成員在開發、價值提升、維護、保護與利用(即DEMPE: Development、Enhancement、Maintenance、Protection及Exploitation)等功能之參與，進而決定各該成員應分配之合理利潤。價值鏈分析會發揮很關鍵的作用。值得關注的是，我國移轉訂價查核準則預計將納入無形資產之移轉訂價相關規定，企業除了對常見的商標或專利等無形資產有明確的指引外，稅局亦可以有一個法理原則能夠進行查核，將可有效減少徵納雙方耗時且無效率的爭議。

關於集團利潤配置，在國別報告編製後，此議題將會是另一個關鍵性的議題。在國別報告表1中雖然沒有揭露營業淨利，此指標將會是最直接可以就集團成員的功能、風險及資產顯示各該成員應有的利潤水準。各國稅局先透過稅前損益的分布，可以先掌握到一些「端倪」，進而就所得稅相關指標進而篩選「可能」存在稅基侵蝕或利潤移轉之個體，最後透過查核當地TP報告之手段來達成一整串的TP查核。因此，呼應前頭趨勢，TP報告只是最終的分析結果，企業應該要在前一個年度先把下一個年度集團利潤配置預先模擬，進而制訂相關TP政策。

中國轉讓定價新格局

近年，隨著OECD發佈了BEPS行動計畫的最終成果，中國作為G20國家積極回應BEPS，為落實BEPS十五項成果中的第十三項行動計畫，中國國家稅務總局於2016年6月發佈了42號公告， 要求符合條件的納稅人需要進行關聯交易的年度申報(含國別報告)、準備主體文檔、本地文檔及特殊事項文檔，從2016年度實施。此外，中國稅務機關也陸續分別修訂了預約定價及特別納稅調整調查相關法規，標誌著中國轉讓定價體系的執行力度和複雜程度日益上升，納稅人面臨更為嚴格、複雜的轉讓定價要求。

在新的轉讓定價體系下，中國稅務機關從整體上更加強調以風險管理為導向的稅收管理體系。長期以來，借助于收集的大量資訊，包括企業公開信息披露、合規性申報等，如42號公告施行後申報的國別報告等資訊，中國稅務機關正在通過資訊化建設，逐步建立並持續完善企業資料庫，並會參考系統中稅務風險預警提示開展選案工作，通過多管道、多維度的指標分析評價納稅人稅收遵從等級和劃分風險應對等級，發現具有潛在風險的目標企業，並對其開展進一步的詢問檢查。因此，建議企業在滿足合規性的同時，保持統一的對外資訊披露口徑，制定「最低合規性披露」方案，把握資訊披露過程中的必要性、適度性和準確性，在資訊正式披露前進行風險評估，以瞭解潛在影響並最大程度降低或消除風險。

同時，自行調整程式成為稅務機關鼓勵納稅人進行「自查」補稅的重要手段之一，稅務機關通過實施關聯申報審核、同期資料管理和利潤水準監控等手段，對企業進行特別納稅調整監控管理，發現納稅人存在轉讓定價風險的，稅務機關會與企業進行約談或下發稅務事項通知書進行風險提示，要求納稅人進行自行調整。自行調整程式中企業主動性較強，整體時間較短，稅務機關的態度也相對寬鬆。但自行調整無法取得稅務機關結論性意見，也無法申請磋商程式，可能會產生雙重徵稅，且對於自行調整存在調整不到位的情況，稅務機關仍然保留特別納稅調查調整權。因此，企業需充分瞭解自行調整和正式調查的差異，謹慎考慮關聯交易規模、風險評估結果、潛在補稅金額、人力和經濟成本等多方面影響因素後，以制定適當的策略。

此外，在新的轉讓定價披露及監管環境下，對於一些特定的關聯交易安排，如大額對外支付、無形資產、勞務關聯交易以及股權轉讓安排仍然是中國稅務機關關注和調查的重點。另外，稅務機關會有針對性地開展行業聯查，搜索行業避稅規律，掌握跨國公司利潤流向、發現案源。因此，建議納稅人對於特定關聯交易，如無形資產、關聯勞務相關關聯交易的合理性應及時進行評估，瞭解行業稅務管理動態，結合行業特徵、價值鏈及核心利潤驅動因素，對集團內價值分配是否符合獨立交易原則進行分析，降低被稅務機關關注的風險，當面臨稅務機關詢問檢查或調查調整時，制定合理的應對策略、以儘量掌握主動性。

另外，在後BEPS時代，國際稅務環境愈加複雜，預約定價安排逐步成為納稅人降低雙重徵稅風險、以及尋求稅收確定性的重要途徑。新的雙邊預約定價程式中，稅務機關將談簽意向、分析評估前置，以縮短正式談簽的時間、加快雙邊磋商的效率。在正式申請前，稅務機關將進行更多的分析和與納稅人的溝通，因此，正式申請前期階段的策略、方案制定以及與稅務機關的良好溝通、將成為申請被稅務機關接受並得到優先審核的重要因素。企業可以結合自身情況，在進行全方位的分析與評估，和充分瞭解預約定價安排可能對企業經營管理帶來的變化和稅務影響下，通過預約定價安排解決其轉讓定價問題。

未來國際TP新方向

目前OECD已經針對集團財務交易提出新的指引，截至目前尚未有最終稿公布。可以確定的是，配合集團主檔報告之揭露，財務交易的TP議題，將會是未來一個重要稅務攻防點。本文認為財務交易TP最重要的觀點，係同時從借款人及貸款人之角度進行考量，而非單方面出發。我們看到目前的TP查核，僅先從我國的角度(主要是貸款人)，雖然有進行相關的差異調整，但可能忽略了，若此方法計算出的利率若遠高於當地市場(即借款方)利率，若您是借款方的財務主管，您還會跟關係企業進行借款嗎？此部分除了作為TP查核之參考外，重要的是提醒企業應該要注意此交易的實際操作及稅務遵循，另若有TP背書保證，從現在起也要開始正視了！

此外，2016年度國別報告之首次交換係今年(2018)6月，自2017年度開始，各國若是透過MCAA進行國別報告資訊交換，交換時點是在該會計年度結束後第15個月，即2017年度國別報告將於2019年3月份進行交換。以時間點而言，2017年度相關數字已經決定，2018年度可能也無法做太多巨幅調整且不建議，唯有儘早擬定2019年度之集團TP管理政策才是上策！

結語

我國TP查準已因應BEPS行動計畫修法，加上我國各地區國稅局在移轉訂價查核技術上已愈見精進，企業集團未來稅務遵循成本大幅提高。建議企業集團首先應再次確認集團成員所執行功能、承擔風險及擁有資產，擴大範圍至集團供應鏈及價值鏈分析角度，重新檢視集團利潤配置情況。另，配合產經局勢變動頻繁且複雜，得動態擬定短中長期集團TP管理方案，就供應鏈面而言，對內可能有產線調整或移轉，甚至建構新產線，對外可能有產業供應鏈調整或重新建立；就TP面而言，除既有交易之TP政策制定及落實，新或預計交易請務必將TP層面納入考量。最後，思考建立集團TP管理策略時，亦可配合數位化工具之運用以建構動態調整模型，有效協助集團即時掌控集團之稅務影響數，以降低稅務風險並因應BEPS時代之潛在衝擊及風險。