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經濟合作暨發展組織(OECD)於2020年12月18日發布了針對COVID-19疫情造成的衝擊所制定的移轉訂價對策指南(Guidance on the transfer pricing implications of COVID-19 pandemic)，該指南旨在探討COVID-19疫情可能帶來的移轉訂價風險，並聚焦在當前首要的四項議題，茲說明如下：

可比性分析

考量疫情所帶來的經濟衝擊很可能降低常規交易分析時所採用的歷史資料之可比性，本次對策指南指出，任何有關疫情對於市場及受控交易造成之影響的公開資訊均可以作為可比性的佐證依據。此外，本次指南亦建議納稅人可經由設算銷售量、產能利用率、新增或例外成本、政府補貼、總體經濟情況及統計方法等於該期間受到的影響來針對營運結果的異常原因進行分析。

針對受疫情影響的期間，對策指南中提及或可採用分離測試期間(Separate Testing periods)的方法應對，即獨立考量疫情期間或產生重大影響期間，只將受測個體及獨立可比較對象間相同期間之利潤率指標進行比較，以確保分析結果不會受到疫情因素的影響。惟對策指南中亦強調，執行上述方法時須留意可比較對象是否也跟受測個體經歷類似的限制或衝擊，否則仍建議採用包含受影響以及未受影響之年度作為分析期間。

另，若該可比較公司在疫情下亦承擔相似風險水平，則虧損公司亦可能為合適之可比較公司。

疫情所致之虧損及成本費用分攤

OECD移轉訂價指導原則(OECD Guideline)中始終強調跨國集團應依據各公司所執行及承擔之功能與風險分配關係人交易中的利潤及成本費用。此次對策指南亦針對疫情所導致的一次性之例外或非經常發生的營業成本，納稅人應根據各公司在營運過程中所扮演的角色，將上述虧損或成本費用分攤予其他集團成員。

納稅人在針對虧損或成本費用進行分攤時，亦必須留意在疫情發生前後，各集團成員於關係人交易中所執行的功能以及承擔的風險是否有發生變化，以確保分攤的標準符合實質的營運情形，並應備妥足以說明相關分攤方式之文據。然須注意的是，任何風險承擔的改變須有合理的商業理由，特別是在有限責任經銷商之處理上，亦須考量其在疫情前及後之立場是否一致。

此外，納稅人亦應評估一次性費用應如何進行認列，若一次性費用的產生與關係人交易並無相關，則該費用不應於計算利潤率指標時被納入考量。

政策補助

自疫情爆發至今，各國政府皆積極提供當地企業各式的政策補助，包含員工的工資補貼、債務保證或短期流動性支援等，納稅人應將上述補助的內容及條件納入考量以評估其對於關係人交易之影響，包括上述補助是否仍持續生效等。

本次對策指南亦指出，在搜尋潛在的可比較對象以進行常規交易分析時，納稅人應酌情將政策補助所帶來的影響納入考量，因為補助本身可能會對受測個體的營運、財務條件以及訂價策略產生影響，舉例而言，借貸期限展延等影響較為重大的政策措施在缺乏可靠的可比性調整的情形下，可能會對某些關係人交易的條件產生顯著的影響。

此外，各國政策補助措施的差異亦可能會對於納稅人找尋合適之可比較對象帶來進一步的挑戰，因此，對策指南中強調相關的可比性調整或將成為必經程序。

預先訂價協議(Advanced Pricing Agreement, APA)

此次疫情所帶來的重大經濟影響對於納稅人在遵循現有的APA上勢必帶來巨大的挑戰。為此，OECD首先強調對於現有的協議內容應持續的被確實遵守，惟若出現違反協議之情事時，可以根據個案所面臨的業務及市場情形等進行評估。

針對納稅人因疫情所帶來之影響而難以履行APA之條件者，若情節輕微，該指南建議各國主管機關或可同意繼續適用原先的訂價協議，其他情形下，則提供了以下三條建議供各國主管機關參考：

協議修訂

納稅人及主管機關可在保留APA本身內容的情況下，針對受到疫情影響較劇烈的特定年度修訂特殊之訂價條件，以減輕協議調整所帶來的衝擊。

協議取消

APA將於商定之期限或條件發生時自動取消，前述條件包含經濟環境發生劇變或納稅人發生違約行為等。

協議撤回

將APA視為原始未簽署，惟OECD建議應謹慎且有限度地採用該方案。

觀察與解析

本次對策指南點出了在COVID-19疫情衝擊下，各國納稅人在遵循常規交易原則上所面臨的挑戰，此次指南並非作為OECD移轉訂價指導原則的增修，而僅係作為適用常規交易原則之建議。

對策指南中提供了多項實務性的措施以應對納稅人可能在可比性分析上遇到的困境，包含採用預測而得之數據進行比較，以及透過合理的商業評估調整常規交易價格等，上述舉措旨在幫助納稅人渡過受到疫情影響的期間，此外，對策指南對APA部分亦強調對合作及彈性的作法。

現階段企業首要是要搜尋相關同期資料證據，其將會是未來預防或解決前在稅務爭議之最有價值措施。OECD亦會持續探討合適的解決方案，我們也將持續追蹤最新消息並提供納稅人相關的解析。

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資料來源：【Deloitte Tax@hand: "OECD guidance on transfer pricing implications of COVID-19 pandemic released"】。