員工獎酬制度

近年來各大企業均面臨徵才難題，在少子化、人才無國界以及後疫情時代遠距辦公模式等因素下讓企業面臨徵才難、留才也難。為了延緩人才的流失，除了創造友善的企業環境，良好的員工獎酬制度也是提升員工士氣及增加員工續航力的留才助力。惟員工獎酬制度的設計亦須考量對勞資雙方未來的稅負影響，就企業而言首重員工獎酬費用能否於營所稅列報支出，就勞工而言需考量對個人綜所稅的影響以及列報收入的時點。本文讓讀者了解既有法令下主要員工獎酬制度及其相關稅負。

1. 員工酬勞入股

為提升台灣資本市場之資訊透明度，俾利與國際會計準則接軌，97年度實施員工分紅費用化後企業所支付員工之勞務報酬形式不論為現金或股票均應認列為企業的費用。

公司法第235-1條規定

• 公司應於章程訂明以當年度獲利狀況之定額或比率，分派員工¹酬勞，但公司尚有累積虧損時，應予彌補。
• 員工酬勞以股票或現金為之，應由董事會決議行之並報告股東會，經董事會決議以股票之方式發給員工酬勞者，得同次決議以發行新股或收買自己之股份為之。

營所稅（台財稅字第09604531390號令/台財稅字第09804529490號令）

• 應於員工提供勞務之會計期間依所訂定之固定百分比(依盈餘之固定比例提列者)或依過去經驗就員工分紅可能發放之金額為最適當之估計（由公司裁量者），並認列為費用。
• 與董事會決議之金額有重大差異時，該差異數應調整原認列員工分紅費用年度之費用，至次年度股東會決議之金額如有差異，應依會計估計變動處理，列為次年度之損益。
• 因員工拋棄所獲配之紅利或酬勞，或逾期未領致請求權因時效而消滅者，公司應將已認列之費用，列為拋棄年度或請求權消滅年度之其他收入課稅，嗣後得就其實際給付之數額列為實際給付年度之費用。

綜所稅

於交付股票日按標的股票之時價²計算並扣繳申報員工之薪資所得（台財稅字第09900025480號令／台財稅字第10000109820號令）。股票出售價格與股票交付日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。

2. 限制員工權利新股

99年廢止前促進產業升級條例規定公司員工以其紅利轉作服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票採面額課徵所得稅，惟該條例廢止後，員工酬勞入股讓其所得稅稅負增加，激勵效果減弱，於是引進限制員工權利新股之獎酬制度。

公司法第267條有關規定

• 公司發行限制員工¹權利新股者，應由股東會決議通過。
• 所稱限制員工權利新股，謂發行人依公司法第267條第9項發給員工之新股附有服務條件或績效條件等既得條件，於既得條件達成前，其股份權利受有限制，於員工未達成既得條件時，發行人得依發行辦法之約定收回或收買已發行之限制員工權利新股（發行人募集發行有價證券處理準則第60之1條）。

營所稅(台財稅字第10100549470號令／台財稅字第10200144270號令)

公司依公司法第267條第9項規定發行限制員工權利新股，於發行辦法訂定員工獲配或認購新股後未達既得條件前之權利受有限制，並依發行人募集與發行有價證券處理準則第60條之3規定向行政院金融監督管理委員會申報生效者第39號「股份基礎給付之會計處理準則」及101年5月18日（101）基秘字第0000000139號函說明二及三以給與日所給與之權益商品公平價值為基礎，於既得期間認列薪資費用。收回或收買已發行之限制員工權利新股如辦理註銷不再轉讓，非屬證券交易稅條例規定之課徵範圍，不課徵證券交易稅。

綜所稅

• 可處分日標的股票之時價²超過認購價格之差額部分由公司列單申報員工之其他所得，以下列「既得條件達成之日」為「可處分日」（台財稅字第10100549471號令）:

限制員工權利新股採集中保管者，為臺灣集中保管結算所股份有限公司解除限制員工權利新股註記之日；限制員工權利新股採信託保管者，為受託人將股票撥付員工帳戶之日。

• 股票出售價格與可處分日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。

3. 員工認股權憑證

按公司法第167-2條規定，公司除法律或章程另有規定者外，得經董事會決議與員工簽訂認股權契約，約定於一定期間內，員工得依約定價格認購特定數量之公司股份，訂約後由公司發給員工¹認股權憑證。該認股權憑證不得轉讓（因繼承者不在此限）。員工認股權憑證自發行日起屆滿二年後，持有人除依法暫停過戶期間外，得依發行人所定之認股辦法請求履約（發行人募集發行有價證券處理準則第54條）。

營所稅（台財稅字第09704515210號令）

依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布財務會計準則公報第39號「股份基礎給付之會計處理準則」及金管證六字第0960065898號令規定，以公平價值或內含價值計算及於各年度認列酬勞成本。員工因未符年數或條件，致公司沒收其認股權，或員工既得後因過期失效時，應將以前年度已認列薪資費用，列為沒收年度或失效年度之損益課稅。

綜所稅

• 執行權利日標的股票之時價²超過認股價格之差額部分由公司列單申報員工之其他所得（台財稅字第0930451436號令/台財稅字第10100069320號令）。股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。
• 執行權利日，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。但先行交付認股權股款繳納憑證者，為交付該憑證日（台財稅字第0930452711號令）。

4. 員工新股認購

按公司法第267條規定，公司發行新股時，除經目的事業中央主管機關專案核定者外，應保留發行新股總數10%~15%之股份由公司員工¹承購，公司對員工承購之股份，得限制在一定期間內不得轉讓，但其期間最長不得超過二年。營所稅參照上述有關員工認股權憑證之規定，綜所稅（台財稅字第09704515241號令/台財稅字第10304648810號函）規定如下：

• 可處分日標的股票之時價²超過認購價格之差額部分由公司列單申報員工之其他所得。股票出售價格與可處分日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。
• 如依照公司法第267條第6項規定限制員工於一定期間內不得轉讓所認購之股票者，可處分日為該一定期間屆滿之翌日（該一定期間之起算日，依經商字第09500512990號函規定為增資基準日，即股款收足日）。
• 限制轉讓期間若有減資之所得計算

公司減資彌補虧損，以可處分日標的股票之時價乘以該日持有股數，超過實際認購價格之差額部分，計算員工之其他所得。公司非因彌補虧損之減資退還股款，以可處分日標的股票之時價乘以該日持有股數，減除員工實際認購價格超過其所取回股款金額後之餘額，計算員工之其他所得。

5. 庫藏股票

按公司法規定（公司法第167-１條、167-3條），除法律另有規定者外，公司得經董事會決議於不超過該公司已發行股份總數5%之範圍內，收買其股份；收買股份之總金額，不得逾保留盈餘加已實現之資本公積之金額。另，收買之股份，應於三年內轉讓於員工¹，屆期未轉讓者，視為公司未發行股份，並為變更登記。此外，依公司法第167-1條或其他法律規定收買自己之股份轉讓於員工者，得限制員工在一定期間內不得轉讓，但其期間最長不得超過二年。營所稅參照上述有關員工認股權憑證之規定，綜所稅（台財稅字第10100069320號令/台財稅字第10304648810號函）規定如下：

• 交付股票日或可處分日（如有限制一定期間不得轉讓，為該一定期間屆滿之翌日）標的股票之時價²超過認購價格之差額部分由公司列單申報員工之其他所得。股票出售價格與交付股票日或可處分日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。

此外，107年公司法修正擴大員工獎酬發放對象為得於章程訂定包含符合一定條件之控制或從屬公司員工，使得員工獎酬制度更為彈性，俾利集團企業留才與國際接軌，因此財政部進一步核釋「公司為獎勵從屬公司員工，依公司法、證券交易法或金融控股公司法規定，以員工酬勞入股、發行員工認股權憑證、現金增資保留部分股份供員工認購、買回庫藏股轉讓予員工或發行限制員工權利新股等方式，獎酬其從屬公司員工者，該從屬公司可依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布970118(97)基秘字第017號函及國際財務報導準則第2號「股份基礎給付之會計處理準則」等規定，於既得期間內認列費用並得列報為從屬公司的薪資支出。」俾符收入成本配合原則。

另，上市公司之股東如適用證券交易法第157條歸入權規定，該股東於取得上市公司股票後六個月內再行賣出，或於賣出後六個月內再行買進，因而獲得利益者，公司應請求將其利益歸於公司。除限制員工權利新股外，上揭其他股票獎酬制度均適用歸入權規定，在部分得不設立限制轉讓條件之機制下，實務上衍生上市公司按規定之時價申報員工所得，惟員工囿於歸入權規定如於六個月後處分標的股票之價格遠低於前述時價，致員工已被課徵所得稅在先，後續之證券交易損失不得減除所得額（證券交易所得停徵），原本欲激勵員工之獎酬制度產生盲點。是以勞資雙方於設計或取得上述員工獎酬前須特別留意，避免獎勵機制弄巧成拙不留才。

值得注意的是，上述盲點在符合產業創新條例第19條之1股份基礎給付所得之緩課規定下獲得解套。員工（包含從屬公司之員工）於取得股票當年度/可處分日年度按時價計算全年合計500萬元總額內之股票，自取得股票日起，持有股票且繼續於公司服務累計達二年者得選擇（經擇定不得變更）免予計入當年度所得額課稅，延緩至實際轉讓時按轉讓價格或取得股票/可處分日之時價孰低者計算所得課稅，遵循歸入權規定方轉讓股份者若實際轉讓時價低於取得股票日之時價，稅負負擔會較未適用緩課為低。惟公司須留意應於員工取得股票年度或股票可處分日年度起至員工所得課稅年度止，依規定格式填具員工擇定緩課情形等送請各中央目的事業主管機關備查，並副知公司所在地之稅捐稽徵機關，始適用產業創新條例第19條之1之獎勵。

主要員工獎酬制度比較

_{[1] 章程得訂明對象包括符合一定條件之控制或從屬公司員工。}

_{[2] 屬上市或上櫃股票者，為交付股票日（限制員工權利新股/員工新股認購為可處分日，員工認股權憑證為執行權利日，庫藏股票為交付日或可處分日）之收盤價，該日無交易價格者，為該日後第一個有交易價格日之收盤價（屬初次上市者，如交付股票日於上市買賣日起5個交易日成交價格無升降幅度限制之期間內；屬初次上櫃者，如執行權利日於櫃檯買賣開始日起5個營業日成交價格無升降幅度限制之期間內，為交付股票日之加權平均成交價格）；其屬興櫃股票者，為交付股票日之加權平均成交價格，該日無交易價格者，為該日後第一個有交易價格日之加權平均成交價格；其他未上市、未上櫃或非屬興櫃股票者，為交付股票日之前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，該日之前一年內無經會計師查核簽證之財務報告者，為依該日公司資產淨值核算之每股淨值。}