淺談「促進民間參與公共建設法」之五年免納營利事業所得稅優惠

政府為促進民間投資參與公共建設環境及持續提供優質公共服務，「促進民間參與公共建設法」（以下稱促參法）於89年2月9日經總統公布施行，希冀藉由提供融資優惠、租稅減免等諸多誘因，鼓勵民間投資投入公共建設興辦，以達到改善公共服務品質、擴大公共建設投資提振景氣及減輕政府財政負擔之三贏局面。

促參法公布至今已施行多年且歷經數次修正，為配合國家政策及產業發展，並提高民間參與意願及引進資金，行政院於111年2月17日通過促參法部分條文修正草案，本次修法包含三大方向：擴大民間參與公共建設類別、增訂政府有償取得公共服務及新增履約爭議調解機制，截至目前尚在立法院審議中。

民間機構參與重大公共建設可享有租稅減免包括五年免納營利事業所得稅（以下稱五年免稅）、投資支出投資抵減（包括投資機器設備、技術、研究發展及人才培訓）、營利事業股東投資抵減、進口關稅減免及分期繳納，及房屋稅、地價稅、契稅減免。本文將介紹民間機構參與重大公共建設適用五年免稅之租稅優惠適用範圍、申請程序及分析適用注意事項，俾民間機構可真正享有減稅利益，以增加投資報酬。

五年免稅適用範圍

促參法第36條第1項規定：「民間機構得自所參與重大公共建設開始營運後有課稅所得之年度起，最長以五年為限，免納營利事業所得稅」。民間機構申請適用五年免稅前，應先取得主辦機關審核重大公共建設符合免稅收入獎勵範圍證明書，載明那些收入是適用免稅項目，才能據以計算申報免稅所得，避免和稅捐稽徵機關發生認定爭議。

另依據促參法第36條第3項授權訂定「民間機構參與重大公共建設適用免納營利事業所得稅辦法」（以下稱免稅辦法）規定，民間機構在申請適用五年免稅時，應留意免稅之範圍僅限以經營重大公共建設之所得，屬於經營附屬事業之所得則不得適用。因此，民間機構須將經營重大公共建設、其附屬事業及非屬重大公共建設業務之成本費用分別辨認歸屬，自各相關收入中減除；其無法分別辨認歸屬者，應按重大公共建設、其附屬事業及非屬重大公共建設業務之營業收入比例分攤之。

五年免稅申請程序

民間機構應於知悉重大公共建設「有課稅所得年度」後，依規定向財政部申請核准適用五年免稅及延遲開始免稅年度，若欲申請延遲開始免稅者，則應於有課稅所得之年度次年起三個年度中，擇一年度開始適用免稅。申請免稅期限有下列三種情況規定，民間機構應依限提出申請，若逾限申請或依限申請但逾財政部要求補送文件期限者，財政部將自有課稅所得年度起五年免納營利事業所得稅之獎勵期間內，就賸餘期間核定免稅。例如甲民間機構被稅捐稽徵機關核定重大公共建設自109年度開始有課稅所得，於111年6月30日收到核定稅額通知書，甲民間機構應於111年12月31日前提出申請，甲民間機構不慎延誤至112年1月1日向財政部提出申請，則甲民間機構適用免稅期限僅為112年1月1日至113年12月31日，逾期1天即造成免稅期限由5年減少為2年，節稅利益大幅減少，民間機構不可不慎!

1. 民間機構參與投資重大公共建設並開始營運後，其所得稅結算申報自行申報該重大公共建設有課稅所得者，應自所得稅結算申報日之次日起6個月內提出申請；
2. 民間機構當年度申報無課稅所得而經稅捐稽徵機關核定有課稅所得者，應自核定稅額通知書送達之次日起6個月內提出申請；
3. 民間機構所得稅結算申報自行申報該重大公共建設無課稅所得而經稅捐稽徵機關核定有課稅所得者，如其核定稅額通知書送達之次日已逾得申請延遲免稅之期限，或未逾該期限而賸餘期間不足3個月，得自核定稅額通知書送達之次日起3個月內，敘明自行選定延遲開始免稅之期間及其會計年度起訖日期，向財政部申請核准延遲開始免稅。逾期申請者，不予核准。

五年免稅適用注意事項

一、免稅所得要計入基本所得額

1. 依所得基本稅額條例第7條第1項第5款規定，促參法第36條規定免納營利事業所得稅之所得額，應計入營利事業基本所得額課稅。若民間機構應納一般營利事業所得稅額大於應納基本所得稅額，則無須繳納基本所得稅；反之則要繳納應納基本所得稅額大於應納一般營利事業所得稅額之差額。因此，重大公共建設的免稅所得實際稅率在0%~12%，視民間機構個案情況而定，民間機構於評估投資計畫所得稅時應審慎，才能正確評量整體投資計畫的投資報酬。
2. 提醒民間機構於申報計算基本所得稅時，應留意計入是項免稅所得，若有漏報或短報導致短漏稅額之情事，稅捐稽徵機關將處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

二、開始有課稅所得年度認定

1. 民間機構適用五年免稅優惠，重點在於開始「有課稅所得年度」之認定，乃因「有課稅所得年度」之認定會實際影響民間機構能否真正享有促參法所給予之免稅優惠。針對免稅辦法中有關「有課稅所得年度」之認定，89年2月11日訂定之免稅辦法第2條迄今修正二次，表列如下：

_{註：配合財政部107年2月26日台財稅字第10600728630號令規定，故於109年5月18日予以修正免稅辦法。}

2. 由上表之修法歷程可知，99年與109年度修訂內容相同處都是以拆分重大公共建設有所得來認定「有課稅所得年度」，而非以民間機構整體有課稅所得來認定「有課稅所得年度」；而相異處在於99年修訂內容未准許扣除重大公共建設前十年虧損，而109年修訂內容則准許扣除。相較之下，109年修訂內容對民間機構較為有利，因為當年度拆分重大公共建設有所得，但扣除重大公共建設前十年虧損後可能仍無課稅所得，可延後「有課稅所得年度」之認定。

3. 提醒民間機構注意，依上揭財政部107年令附件釋例（如下表），當年度拆分重大公共建設有所得，但加計非重大公共建設虧損後，民間機構當年度整體為虧損，致無法申報扣除前十年虧損扣除，則當年度仍會被認定為「有課稅所得年度」，民間機構應依規定期限向財政部申請適用五年免稅及延遲開始免稅年度。

4. 民間機構參與公共建設自與主辦政府機關簽約、興建、開始營運，至有課稅所得，快則數年，慢則十數年，民間機構應如何適用上述免稅辦法第2條來認定「有課稅所得年度」？財政部未有書面統一解釋，在實務申請案例中，財政部不採民間機構與主辦政府機關簽約時的規定來認定，則尚未申請案件是否都應適用109年修訂規定來認定「有課稅所得年度」？

109年規定係配合上揭財政部107年令修訂，而107年令並未明示尚未經財政部核准適用五年免稅案件是否均可適用？筆者以為該令為對納稅義務人有利之解釋令，依稅捐稽徵法第1條之1但書規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」因此，在財政部發布107年令前尚未經財政部核准適用五年免稅案件均可主張適用，俾爭取應有的免稅利益。

結語

民間機構在重大公共建設「有課稅所得年度」即要依規定期限向財政部申請適用五年免稅及延遲開始免稅年度，以選定最適的五年免稅期間，讓節稅利益達到最大化；若逾期申請或依限申請但逾財政部要求補送文件期限者，將造成無法適用延遲免稅及免稅期間縮短的不利處分，且大幅減少節稅利益。

建議民間機構應正確了解稅捐稽徵機關對「有課稅所得年度」之認定規定，自重大公共建設開始營運年度起，每年度辦理營利事業所得稅結算申報時，揭露拆分經營重大公共建設所得(虧損)及非屬重大公共建設所得(虧損)資訊，除自行檢視認定「有課稅所得年度」，也可供稅捐稽徵機關及時核定「有課稅所得年度」，避免多年後徵納雙方對「有課稅所得年度」認定產生爭議而損害免稅利益。民間機構要自己妥善規劃才能保障應享有的五年免稅利益!