洞察解析

《會計師看時事》商譽價值  誰應負舉證責任?

勤業眾信聯合會計師事務所南區稅務部負責人 / 賴永發會計師、德勤商務法律事務所 / 李育昇律師

臉書買下WhatsApp、Google買下YouTube及Apple買下Beats Music都是全球知名的天價併購案,天價從何而來?從商譽而來。

在公司併購案中,收購價若高於被收購公司的淨資產價值,可能產生商譽。所謂「商譽」,是指被收購公司因信用良好、生產經營績效良好或掌握有先進技術等,而形成一種無形資產價值,以致企業願付出較高成本收購。

從數值上看,若收購成本高於被收購公司可辨認淨資產的公平價值,差額即為「商譽」。

從稅務的角度來看,依據所得稅法第60條以及營利事業所得稅查核準則第96條,商譽為無形資產最低可分五年計算攤折。而商業會計法第50條及商業會計處理準則第19條,也闡明購入的商譽應以實際成本為取得成本,該出價取得之商譽即得認列為無形資產,並應於效用存續期限內,以合理而有系統之方法分期攤銷。

雖然上述的法律規定商譽成本需分年攤銷,但由於商譽是對於未來獲利能力的評估、具有不確定性,因此從稅務角度而言,商譽在計算實務上常有爭議。

依據最高行政法院100年度庭長法官聯席會議(以下簡稱聯席會議)決議,認為「商譽價值為所得計算基礎之減項,應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理,及依財務會計準則公報第25號衡量可辨認淨資產之公平價值,或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」依據聯席會議的決議,若商譽計算有爭議納稅義務人需負舉證責任,因此國稅局常要求納稅義務人舉證。

由於商譽屬對未來獲利能力之評價,性質上容有預測性質,無論納稅義務人如何舉證容有未盡之處,因而常遭敗訴。

以我近期代理的商譽訟訴案件為例,納稅義務人已就收購價格委請財務專家就併購換股比例合理性作出評估意見書,並就換股比例的計算作具體說明,及採樣同業公司,提出分析報告以說明被收購公司具有賺取超額利潤的能力,復提出國際性獨立評價機構意見,就收購成本合理性及可辨認淨資產的公平價值作說明。

然而,第一審法院仍以納稅義務人就收購成本的真實、必要、合理及可辨認淨資產的公平價值,有說明未詳盡之處,認定納稅義務人並未善盡舉證責任而予以駁回。

納稅義務人不服並提起上訴後,第二審法院推翻原審判決,認為納稅義務人所提出相關資料,已足以說明商譽計算,並指出設若原審認為納稅義務人說明不足,即「應在判決中具體說明上訴人舉證有何不足,而非得僅空泛指陳上訴人未盡舉證責任」,第二審法院表示,縱使以納稅義務人必須負擔客觀舉證責任之觀點而論,「原判決亦無理由將上訴人應提出證據之證明度提高至如刑事有罪判決之舉證程度,必須證明到毫無可疑的程度」。

該第二審法院判決無疑是對於上述聯席會議決議中,有關納稅義務人舉證責任的程度下一個明確註解。

根據稅捐稽徵法第12條規定:「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定,稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」,可知原則上稅捐機關應就課稅事實負舉證責任,而納稅義務人負有相關協力義務,因此聯席會議決議雖認為納稅義務人應就商譽負舉證責任,但應在某種程度上予以放寬,以免納稅義務人因負過於嚴格的舉證義務,導致無法認列商譽成本而受到稅務不利益。

(本文已刊登於2015.09.11經濟日報A20經營管理版)

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