議題觀點
營利事業所得稅查核準則修正草案重點說明
勤業眾信稅務部 / 張瑞峰會計師、黃莎蘅經理
財政部考量營利事業受控外國公司制度將於112年度施行，以及距營利事業所得稅查核準則（下稱查準）最近一次修正已逾五年，此期間不論上市櫃公司適用之國際財務報導準則或非公開發行公司適用之企業會計準則均有變更，因此為利徵納雙方引以為據，財政部乃於112年5月12日提出查準部分條文修正草案，主要修正內容分為三大部分，說明如下：
配合會計準則修正相關規定
台灣上市、上櫃及興櫃公司自102年度起採用國際財務報導準則（包含國際會計準則、解釋及解釋公告，以下合稱「IFRSs」），財政部已於106年1月3日因IFRSs準則變動而修正查準若干條文，惟後續107年及108年陸續生效之重要公報，即國際財務報導準則第9號金融工具（IFRS 9）、國際財務報導準則第15號客戶合約之收入（IFRS 15）以及國際財務報導準則第16號租賃（IFRS 16），仍待配合修改。
前述財務會計公報的適用均對財務報表認列與表達產生影響。其中針對IFRS 16，財政部於109年5月22日以台財稅字第10904546810號令規範營利事業成本費用之認列，因此本次修正主要係將既有規範訂入查準，以及補充其與原查準規定的衡平處理：
項目/修正草案 |
內容 |
融資租賃及營業租賃 (修正草案第36條之2) |
配合租賃相關財務會計準則公報修正售後租回之處理： 1.如資產移轉符合IFRS 15以銷售資產處理之規定，資產出售價格與該資產時價之差額，應認列為資產或負債，並按租賃期間攤銷調整；如該差額屬賣方(承租人)已移轉予買方(出租人)之權利部分，應立即認列損益；屬未移轉之權利部分，應認列為未實現損益，按租賃期間攤銷調整； 2.資產移轉未符合IFRS 15以銷售資產處理之規定，屬融資安排，賣方(承租人)不得除列資產，收取之價款應認列為金融負債，買方(出租人)相對認列金融資產，後續各期租金認列為利息及借款本金之償還。 |
折舊 (修正草案第95條) |
配合相關公報及台財稅字第10904546810號令規定：
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勤業眾信聯合會計師事務所稅務部資深會計師張瑞峰提醒，修正草案第95條第16款後段為本次草案新增，主要係為因應依IFRS 16認列為使用權資產，或依企業會計準則公報第20號租賃（EAS 20）將屬於融資租賃之承租資產認列為租賃資產並計提折舊之乘人小客車，應比照同條第13至15款有關自購資產規定處理，例如計提折舊之實際成本以不超過新臺幣二百五十萬元為限等，始為衡平。
惟由於目前EAS 20規定仍然比較類似IFRSs被取代之國際會計準則第17號租賃（IAS 17），對租賃採二分法區分為「融資租賃」與「營業租賃」，融資租賃係指移轉附屬於資產所有權之幾乎所有風險與報酬之租賃；營業租賃則為融資租賃以外之租賃。是以，適用企業會計準則之非公開發行公司，對於採營業租賃方式認列租金費用者，仍回歸查準第72條租金支出之規定列報。
此外，修正草案第95條第17款有關投資性不動產之折舊計提，張瑞峰會計師表示，投資性不動產與固定資產主要差異在於企業的持有目的，本質上均為不動產，因此可按不短於固定資產耐用年數表規定計提折舊，另同條第1~3、5~10款規定如折舊方法之採用、耐用年數之變更、應資本化之資本支出及殘值之估列等應該有其適用，建議密切注意財政部修正草案動向。
另觀察實務，部分營利事業有依IFRS 15認列「合約資產」此一新會計科目，依照IFRS 15定義，企業對移轉商品或提供勞務之對價，具無條件收款權利者（例如，隨時間經過即可收款）應認列為「應收帳款」；有條件之收款權利者，則應認列為「合約資產」，可知，合約資產與應收帳款性質均為「企業對於移轉商品或提供勞務之對價」，均有可能無法收回，而有估列呆帳之商業理由。但依照現行所得稅法第49條及查準第94條之字面規定，營利事業似乎不得就「合約資產」之期末餘額1%估列呆帳，未來修正動向值得關注。
配合所得稅法之相關法令修正相關規定
由於查準前次修正為107年6月29日，距本次草案提出將近五年時間，此期間與營利事業所得稅相關之法令或有修改，為利營利事業遵循，財政部乃修正查準相關條文：
項目/修正草案 |
內容 |
查準適用範圍、投資收益、出售或交換資產利益或損失 (修正草案第2、30、32、100條) |
配合受控外國企業所得適用辦法修正相關規定： 1.增列相關辦法（營利事業認列受控外國企業所得適用辦法，以下簡稱CFC辦法）為營利事業辦理所得稅結算申報時自行依法調整之法令依據； 2.明定營利事業投資於中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業，應依CFC辦法規定認列投資收益； 3.營利事業處分受控外國企業股份或資本額，其處分損益，應依CFC辦法規定辦理。 |
銷貨相關處罰 (修正草案第23條) |
稅捐稽徵法第44條有關罰鍰計算方式為經查明認定之總額處「百分之五」，修正為處「百分之五以下」。 |
旅費 (修正草案第74條) |
參照財政部110年1月26日台財稅字第10904029800號令規定，有關乘坐國際航線飛機交通費應檢附之證明文件，區為三類，即(1)證明行程之文件；(2)證明出國事實之文件；以及(3)證明支付票款之文件，酌為文字調整。 |
捐贈 (修正草案第79條) |
配合運動產業發展條例第26條之2之規定，增訂透過教育部專戶對職業、業餘運動業或重點運動賽事主辦單位之捐贈費用認列規定。 |
稅捐 (修正草案第90條) |
配合所得稅法第24條之5規定及特種貨物及勞務稅條例第6條之1規定修正： 1.增訂土地增值稅除屬未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用之但書規定； 2.刪除已停徵之銷售房屋、土地之特種貨物及勞務稅相關規範。 |
虧損扣除之計算 (修正草案第111條之2) |
依照憲法法庭111年憲判字第五號判決意旨，定明所得稅法第39條第1項有關稽徵機關核定前10年內稽徵機關核定之各期虧損，應將各該期依同法第42條規定不計入所得額之投資收益及依相關法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得，先抵減各該期核定虧損後，再以虧損之餘額，自當年度純益額中扣除。但依所得稅法規定免稅之出售土地、證券及期貨損益不適用。 |
張瑞峰會計師提醒營利事業，應特別注意前述虧損扣除計算規範，如有依法免稅之所得者，除法令有特別規定外，於計算當年度得後抵十年的虧損金額時均應計入，以避免以後年度錯誤多抵用虧損金額而被加計利息補稅。倘營利事業對虧損扣除應扣除之免稅所得種類尚有疑義，建議應與稅務專家討論適用疑義。
配合實務運作調整或放寬相關規定
財政部考量實務運作及參考財務會計準則公報暨其他規範，提出放寬或明確之規範：
項目/修正草案 |
內容 |
境內外國分公司分攤國外總公司管理費用 (修正草案第70條) |
因駐外館處僅核驗國外私文書形式上是否存在，爰刪除分攤國外總公司或區域總部管理費用應檢附文件須經我國駐外機關驗證之規定。 |
旅費 (修正草案第74條) |
考量營利事業是否有出差必要及事實，可依出差報告及相關文件查核列報交通費之合理性，爰修正放寬搭乘高鐵當日往返之出差，得以經手人證明為憑，無須檢附票根或購票證明文件。 |
利息 (修正草案第97條) |
(1)興建固定資產（不動產、廠房及設備）及供營業使用之房屋（如投資性不動產、使用權資產），在建造期間之利息應資本化； (2)購買供營業使用之房屋、土地，於辦妥過戶或交付使用前之利息應資本化； (3)興建或購買屬存貨及非供營業使用（如閒置資產）之房屋、土地，其利息應以遞延費用列帳，於房屋、土地出售時，再以費用列支； (4)如屬所得稅法第4條之4規定之房屋、土地（即105年1月1日以後取得者），依上開規定計算之利息資本化或遞延費用，於依同法第24條之5規定計算所得額時，應按性質分別列為成本或費用。
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張瑞峰會計師指出，上述修正草案內容將對營利事業列報費用產生影響，其中尤其當日往返之高鐵費用得以經手人證明為合法憑證，實務上應可減輕員工報銷費用及營利事業審核及保存憑證之時間與成本。另前述條文自修正發布日起施行，營利事業宜密切注意修法相關條文生效動態。