《跨國稅務新動向》歐盟法院依據歐盟行政合作指令就進行國際稅務資訊交換案例發布解釋

歐盟法院（Court of Justice of the European Union）於2021年11月25日依據歐盟行政合作指令（EU Directive for Administrative Cooperation）第2011/16/EU號之規定，針對第C-437/19乙案發布解釋。該解釋說明，在符合特定情況下，國際稅務資訊請求之範圍得包括納稅義務人所屬集團成員之相關資訊。此外，歐盟法院亦釐清資訊交換程序中有關有效行政救濟（effective legal remedy）之權利範圍。

案件背景

法國稅務機關於2017年向盧森堡稅務機關提出資訊交換個案請求，以核定某法國居住者企業及其盧森堡母公司(間接持有此法國企業)之稅負。根據歐盟行政合作指令，法國稅務機關行文盧森堡稅務機關敘明稅務資訊請求目的係因個人直接或間接持有法國不動產時，須向法國稅局申報相關資訊，故法國稅務機關冀能取得盧森堡母公司股東及受益所有人之身份資訊。

盧森堡稅務機關根據法國稅務機關之資訊請求信函要求該盧森堡母公司提供各項文件，包括公司股東、直接與間接受益所有人之姓名及地址。

盧森堡母公司不認同盧森堡稅務機關要求提供資訊之命令，因而向盧森堡直接稅稅局提出上訴，惟直接稅稅局以現行盧森堡法令規定納稅義務人依法不得就稅務機關要求提供資訊之命令提起上訴為由，不受理該項行政訴訟。

由於盧森堡母公司未依該行政命令提示相關稅務資訊，盧森堡直接稅稅局對該公司處以行政罰。該公司就該行政罰向國家法院提出抗告，並同時就要求其提供資訊之適法性提出上訴。於訴訟期間，鑑於該個案對於被要求提供資訊之納稅義務人身份未臻明確，故對於該請求是否符合歐盟行政合作指令要求之「可預見之攸關性（foreseeable relevance）」產生疑問。

因此，盧森堡法院遂依歐盟行政合作指令，向歐盟法院提出請求，就「可預見之攸關性」條件進行初步裁決，並請歐盟法院釐清盧森堡法規與歐盟法律之相容性，特別是歐盟基本權利憲章（Charter of Fundamental Rights of the European Union，以下簡稱「歐盟憲章」）第47條有關公平審判權之規定。

歐盟法院判決

上述盧森堡法院請求解釋之兩項請求中，第一項議題係歐盟法院應就資訊交換請求中，如以一集團中之所有法人，而非個別敘明之公司為其要求提供資訊之範圍時，該資訊交換請求是否仍符合歐盟行政合作指令中之「可預見之攸關性」，作出裁決。歐盟法院指出歐盟行政合作指令僅規定資訊交換請求應包括「受查者之身份」。基於歐盟行政合作指令之目的，歐盟法院釐清此項請求應採廣義解釋，視為一種歐盟法律之自主性觀念。

與本案審理法院之盧森堡佐審官意見一致，歐盟法院認為發出資訊請求之國家應盡可能提供對受查之納稅義務人完整且確切之描述，並具體說明集團內法人之共同特性或特徵，以便收到該項請求之國家評估是否符合歐盟行政合作指令之規定。歐盟法院於本案中補充說明本案中之資訊交換請求似乎符合上述條件。

而第二項議題係納稅義務人根據歐盟憲章對於行政罰是否可享有寬限期，意即納稅義務人可否等待法院作出該資訊交換要求是否符合「可預見之攸關性」後，再行支付罰款。由於盧森堡程序法之特殊性，納稅義務人不得對資訊徵提命令之有效性提出質疑，除非如同本案，於行政罰訴訟過程間接質疑該命令之有效性。

歐盟法院裁定本案屬歐盟憲章之範疇，故有權適用歐盟憲章第47條有關有效救濟之規定。歐盟法院認為人民皆有向法院請求有效救濟之權利，不以是否違反法令或義務，或受到與該犯罪行為相關之處罰為限。若本案當事人第一時間並未違反徵提資訊之命令，則無法將本案訴諸法院，將導致當事人未能取得有效司法保護。

歐盟法院裁定應給予公司一段期間以遵循該資訊交換請求之命令，且公司不會因行使對該命令提出質疑之權利而繼續受罰，除非納稅義務人後續仍未於規定期限內遵循該命令時，才需繳納所欠罰款。

評論

歐盟法院對本案之解釋對於國際資訊交換程序中納稅義務人權利之發展係一項重要決定。

該解釋實質上認定得對集團內未明確敘明之人提出資訊請求，此觀點符合經濟合作暨發展組織發布之《所得及資本稅約範本（Model Tax Convention on Income and on Capital）》第26條資訊交換之註釋，該註釋說明在類似情況下可允許「集體個案請求（Group Requests）」。歐盟法院先前於2020年C-245/19 及 C-246/19兩案中認定資訊請求須明確敘明所請求資訊與受查案件之關聯性，惟未載明所需文件。而本案之解釋則顯示歐盟法院對歐盟行政合作指令偏向廣泛適用之立場。

相較之下，第二項議題關於歐盟憲章中有效救濟權之適用性及效力更為複雜。歐盟法院認為根據先前判決，歐盟憲章中保障措施（safeguard）應適用於依據歐盟行政合作指令建立之資訊交換程序（例如：歐盟法院於2017年Berlioz案所作出判決（第C-682/15案））。於C-245/19及C-246/19兩案之判決中，歐盟法院認定倘納稅義務人得就資訊請求之效力（即稅捐核定或罰款）提起上訴時，則成員國毋須再行提供納稅義務人對原資訊請求是否適法提起救濟之途徑。基於使當事人可以取得有效法律保護之需求，歐盟法院於本案之解釋進一步完善相關規定， 從而限制盧森堡目前藉由間接質疑資訊請求適法性之特別規定。