《跨國稅務新動向》盧森堡

公佈符合BEPS規定之新智慧財產稅務優惠草案

盧森堡議會於2017年8月7日發佈一項所得稅法新增條文草案，擬取代原先於2016年廢止之專利盒稅務優惠機制 (IP box regime)。根據此項草案，取自商業化智慧財產 (以下簡稱「智財」) 之相關所得將享有80%所得免納所得稅，以及淨財產稅 (net wealth tax) 100%免稅之優惠。草案如果順利取得歐盟及經濟合作暨發展組織 (OECD) 同意，將於2018年會計年度開始適用。

背景

OECD及G20先前針對專利盒稅務優惠提出BEPS行動計畫之修法意見，建議各國專利盒稅務優惠規定應與BEPS行動計畫5中提及之修正關聯方法 (modified nexus approach) 一致。OECD關聯方法係要求所得受益國家 (the benefiting country) 應具備實質性經濟活動，同時，適用租稅優惠之所得需與研發支出活動有直接關聯。納稅義務人必須追蹤及追溯智財所產生之所得及支出，以佐證該支出可適用相關租稅優惠。

過去盧森堡之專利盒稅務優惠，如同其他提供類似稅務優惠制度之國家一樣，並不符合BEPS行動計畫5之規定，因此不得不廢止。原先之專利盒稅務優惠在公司所得稅及地方稅方面已於2016年7月1日廢止，而淨財產稅也於2017年1月1日廢止。然而，根據過渡條款規定，在2016年7月1日至2021年6月30日之過渡期間，既有之專利盒稅務優惠仍可適用。

新草案主要特點彙整如下：

適格資產

依據OECD關聯方法，只有專利權及其他在功能上類似於專利權之智財才能符合要件適用專利盒稅務優惠，此類智財皆具備法律保護之特性及經過相關類似註冊及核准程序。其他在功能上類似於專利權之智財包括廣泛定義之專利 (例如：植物育種者權)、具版權之軟體、以及對於小型企業而言，其他具有非顯而易知性 (non-obvious)、實用性、及新穎性之智財。盧森堡此項草案包含前述之智財，但適格資產範圍比原先專利盒稅務優惠制度較為狹窄，原因是與行銷相關之智財無法符合OECD關聯方法之要求。此項草案要求智財需於2007年12月31日後進行研發及改善，才能符合適用租稅優惠之規定。

適格淨所得

符合草案規定之適格淨所得如下所列：

• 使用或核准使用適格智財所產生之所得 (例如：權利金所得)；
• 銷售與適格智財直接相關之產品或服務，其銷售價格中所包含智財之所得。納稅義務人需依所得稅法之相關規定排除那些與智財無關之所得 (例如：行銷和生產報酬)；
• 處分適格智財所產生之資本利得；及
• 與適格智財被侵犯有直接關係，而經仲裁或法院判決而取得之賠償金。

此項草案之稅務優惠係以淨所得為適用基礎。換言之，與適格智財相關之費用可自總所得中扣除。其與原先稅務優惠之重大差異在於，只有當適格智財之全球淨所得超過全球支出時，才能適用前述免稅規定。因此，若適格智財在過去納稅年度產生淨損，則納稅義務人於反虧為盈之第一年可將該損失納入調整。該草案包括兩種調整過去損失之方法，至於要適用哪一種調整方法則取決於會計上相關成本是否已資本化。依照OECD及歐盟的要求，該機制旨在確保適用智財稅務優惠之相關淨損失不能與其他採標準稅率之課稅所得永久互抵，而需在相關智財產生淨所得之第一年方可進行調整。

關聯比率

關聯比率為此新規定之基石，其將根據符合條件之費用支出占全部費用之比例以決定適用租稅優惠之淨所得。符合條件之費用包含所有因創造、發展或改善適格智財所產生之所有研發費用。然而，前述費用不包含利息及財務成本、智財取得成本、不動產成本或其他與智財無直接關聯之成本。

下列費用亦符合條件可用來計算關聯比率：

• 位於歐洲經濟區國家之固定營業場所發生之研究發展費用。該固定營業場所在取得適用租稅優惠之所得時，仍有營業活動，且未適用當地其他智財相關之租稅優惠；
• 外包予非關係企業所產生之研究發展費用 (包含經由關係企業外包予非關係企業所產生之研究發展費用，且該關係企業對外包費用並無加成)；以及
• 一般及測試性之研究發展費用或未研發成功之研究發展費用，且經納稅義務人提出相關文件證實其與適格智財具直接關聯或有部分程度相關。

「全部費用」係指具符合條件之費用、智財取得成本以及外包予關係企業之費用總和。智財取得成本及外包關係企業之費用應依據所得稅法之相關規定來決定其金額。

關聯比例應以累計基礎計算，且費用需於發生時就認列，毋須考量會計上或稅法上之認列時點。此外，符合條件之費用最多只能為全部費用之30%。

應備文件

新制要求納稅義務人需追蹤各類型適格智財所產生之所得及費用以計算關聯比例，且應將相關證明文件提供給稅務機關。

若納稅義務人從事之智財相關營業活動相當複雜，導致無法追蹤個別資產所產生之所得及費用而須仰賴主觀判斷時，則納稅義務人得將產品以分類方式 (product-based approach) 來計算關聯比例，意即以產品別或服務別，或同一系列產品或服務別來判斷相關智財所產生之所得及費用。前述計算應包含參與產品研發而導致重複計算費用之所有相關智財。納稅義務人使用產品別計算關聯比例時，應提供客觀且具可驗證性之文件以驗證其適當性。此外，集團內部中之所有交易亦必須依循BEPS行動計畫8至10有關移轉訂價之相關規定。

評論

根據上述草案，如果公司投入所有支出以研發適格智財，當智財商業化後取得之所得將可適用稅務優惠，其有效稅率約為5.2%。

該草案採納BEPS行動計畫5之規範，且將使盧森堡之智財稅務優惠制度與全球規範趨近一致。草案亦涵蓋過渡期間之相關規定 (過渡期間至2021年6月30日)。但前述草案仍須經議會審核及經歐盟及OECD之批准後方算生效。