Análisis

Ley de Rendición de Cuentas

12 de noviembre de 2018

1. Introducción

Recientemente fue sancionada la Ley 19.670 referente a la Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal correspondiente al ejercicio 2017 (en adelante LRC 2017).

Cómo es habitual estas leyes incluyen algunas modificaciones en temas relacionados a las obligaciones  de las empresas o a la determinación de sus impuestos. En esta entrega comentaremos las modificaciones que presentan mayor interés.

2. IRAE – Exoneración para los títulos de deuda pública

En la redacción actual del literal U) del Artículo 52° del Titulo 4 –IRAE, existe una facultad para considerar renta exenta lo siguiente:

“U)El resultado de la transferencia o enajenación de valores públicos que tengan cotización bursátil en el país, de acuerdo con las condiciones que establezca la reglamentación”.

Esta exoneración nunca se reglamentó, por lo cual no estaba operativa en la determinación del impuesto a las rentas de las empresas.

El Artículo 326 de la LRC 2017 sistituye el literal U) antes mencionado,  incluyendo en las rentas exentas para IRAE a las siguientes:

 “U)Los intereses de los títulos de deuda pública, así como cualquier otro rendimiento de capital o incremento patrimonial, derivados de la tenencia o transferencia de dichos instrumentos. Esta exoneración será de carácter opcional.”

Ahora, con esta modificación, no solo se exoneran sin necesidad de reglamentación alguna las rentas provenientes de títulos de deuda pública (valuación, intereses y ventas),  sino que se establece que esta exoneración será opciónal y no se establece condición algúna para el ejercicio de esa opción. El carácter de opcional para la exoneración se agregó luego de enviado al parlamento el Proyecto de Ley por parte del Poder Ejecutivo.

La norma pretende evitar los efectos adversos que en el IRAE la exoneración podría acarrear a consecuencia de la asociación de gastos a rentas no gravadas. De esta manera, con el carácter opcional, el contribuyente exonerará los resultados provenientes de títulos de deuda pública exclusivamente cuando la exoneración presente un ahorro en la determinación del IRAE.

Recordemos que aquellos gastos que se asocian directa o indirectamente a rentas no gravadas no son admitidos en la determinación del impuesto.

Específicamente en el inciso 1º del artículo 62º del Decreto 150/007, se establece que los gastos financieros deben considerarse siempre indirectos a la obtención de rentas gravadas y no gravadas. A efectos fiscales, integran los gastos financieros los intereses perdidos, reajustes y diferencias de cambio provenientes de pasivos. Vale mencionar que aún en escenarios donde el tipo de cambio baja y la diferencia de cambio de pasivos arroja una ganancia, este resultado positivo debe considerase como gasto financiero.La normativa establece que, para asociarlos a una u otra renta, deba utilizarse preceptivamente el promedio de activos generadores de renta no gravada (AGRNG) sobre el promedio de activos fiscales totales (AFT).

Con este cambio normativo, cuando los resultados por títulos de deuda pública se exoneran, integrarán el numerador del coeficiente antes mencionado, por lo que el efecto de “alta de renta” en la asociación de gastos financieros podría ser mayor que la baja de renta como resultado de la exoneración incluida en la Ley.

Similares consecuencias tiene la asociación de gastos no financieros indirectos a la actividad de la empresa. Para asociarlos a una u otra renta, la normativa establece que deba utilizarse un coeficiente técnicamente aceptable y el mismo no sea alterado sin autorización expresa. El coeficiente mayoritariamente utilizado es aquel que considera la proporción de rentas no gravadas sobre las rentas totales.

De ahí que el carácter de opcional para la exoneración de la renta pretende exclusivamente beneficiar al contribuyente, que calculará el IRAE en uno u otro escenario, para hacer ejercicio de esta opción cuando la renta no gravada supera los gastos asociados que no podrán deducirse como consecuencia de la exoneración.

Dependerá del volumen de gastos administrativos y financieros (los que son incididos por la variación del tipo de cambio) y del volumen de la renta exonerada, la conveniencia o no de la exoneración de la renta dentro del propio ejercicio y el contribuyente deberá efectuar el análisis para reflejar a efectos contables su mejor estimación del impuesto a la renta, o para evaluar la eventual suspensión del anticipo del impuesto.

Respecto a la vigencia de estas disposiciones, no tienen una disposición de vigencia específica, por lo que regirá la disposición general de la Ley que es que estará vigente a partir del 1° de enero de 2019. En términos de IRAE, significa que aplicará para ejercicios que cierren con posterioridad a esa fecha.

3. IRPF – IRNR - Concepto de resultados acumulados para Dividendos y Utilidades fictos

La Ley de Rendición de cuentas del año 2015, vigente desde enero de 2017, determinó que se gravaran los “dividendos fictos”. De acuerdo a esta norma, se grava por IRPF o IRNR como renta por dividendos resultados que los contribuyentes de IRAE no han distribuido aún.

Para determinar el importe sujeto a tributación por este concepto se computará la renta neta fiscal acumulada que tenga más de 4 ejercicios, y se le restarán:

  • los dividendos reales que se hayan gravado al momento de la distribución,
  • los dividendos fictos que se hayan determinado en ejercicios anteriores,
  • las inversiones en activo fijo, intangibles, participaciónes patrimoniales de otras empresas y el incremento del capital de trabajo desde el primer ejercicio en que se liquidó IRAE hasta el cierre del ejercicio que se liquida, con cierto límite.

El objetivo de esta normativa es gravar resultados que la empresa no haya distribuido a sus accionistas o socios y que no haya reinvertido, de acuerdo a lo que se admite restar. Adicionalmente se establece que se deberá comparar el importe obtenido de acuerdo a lo comentado en el párrafo anterior con los resultados acumulados no distribuidos por la entidad al cierre del ejercicio en el que se determinan los dividendos fictos a gravar.

Los resultados acumulados comprenden las ganancias/pérdidas contables acumuladas sin asiganción específica y las reservas. Originalmente la norma estableció que se consideran dentro de los resultados acumulados las capitalizaciones de resultados acumulados ocurridas después del 1° de enero de 2016. Concretamente, en el IRPF el inciso quinto del Artículo 16 bis del Título 7, establecia:

“Se considerarán asimismo comprendidas en dicho concepto las capitalizaciones de resultados acumulados, así como cualquier otra disminución de los resultados acumulados que no determine una variación en el patrimonio contable del contribuyente del IRAE, que se hayan verificado a partir del 1º de enero de 2016.”

 Ahora, la LRC 2017 deroga esta disposición en sede del IRPF y hace una modificación análoga en el IRNR, de forma que para los próximos cálculos de dividendos fictos, aquellos resultados acumulados que se hayan capitalizado, o se capitalicen antes del cierre de ejercicio, no integrarán el monto de los resultados acumulados que opera como tope al monto imponible por dividendos fictos.

Respecto a la vigencia, se deberá estar a la vigencia general de la Ley, que como mencionamos es 1° de enero de 2019, por lo que habrá que estar a determinaciónes de dividendos fictos posteriores a esa fecha.

4. Introducción de bienes a Zona Franca

La Ley 15.921 regula el régimen de Zonas Francas en nuestros país, y recientemente ha sido modificada por la Ley 19.566 de 8/12/2017, reglamentada a través del Decreto 309/018 de 27/09/2018.

En el Artículo 21° de la Ley de Zonas Francas se establece que los bienes que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las zonas francas, lo serán de acuerdo a todas las normas vigentes para la exportación en ese momento. Similar disposición recoge el Decreto 220/998 – reglamentario del IVA.

La LRC 2017 modifica esta disposición, agregando al Artículo 21 antes mencionado lo siguiente:

“No se considerará exportación la introducción de bienes, mercancías y materias primas desde territorio nacional no franco a zonas francas, destinados a satisfacer el consumo final de bienes y servicios por parte del personal de las zonas en oportunidad de realizar su actividad laboral dentro de las mismas, a que refiere el artículo 37 de la presente ley".

Esta disposición debe leerse conjuntamente con las modificaciones que para el comercio al por menor y el consumo de personal se incluyeron en la Ley 19.566 y el decreto reglamentario. En estas normas se establece que el comercio al por menor destinado a abastecer al personal ocupado en las Zonas Francas podrá ser efectuado por los desarrolladores o por empresas no usuarias de zona franca.

El Decreto 309/018 establece que  estará gravada por IVA e IMESI la circulación de bienes y la prestación de servicios en zona franca que realicen el desarrollador o terceros no usuarios, cuando se trate de actividades comerciales o de servicios destinadas a satisfacer el consumo final de bienes y servicios por parte del personal de las zonas en oportunidad de realizar su actividad laboral.

Consecuentemente, ahora la introducción de bienes a la zona franca para ser consumidos por parte del personal, deberá considerarse gravado por IVA e IMESI, al igual que su posterior enajenación. Hasta ahora, esta circulación de bienes era exportación, y la posterior enajenación de los mismos era considerada exenta, tal cómo lo expone DGI en las Consultas 5.861 y la 5.405, entre otras.

5. Modificaciones al mínimo intangible del salario

La Ley 17.829 de 18/09/2004, establece cuáles son las retenciones que pueden hacerse sobre los salarios y pasividades. También establece que cualquier persona debe percibir parte de su salario en dinero, una vez efectuadas las retenciones con fuente legal.

En el texto original, se establecía que ninguna persona física podría percibir por concepto de retribución salarial o pasividad una cantidad en efectivo inferior al 30% del monto nominal deducidos los impuestos sobre las rentas y contribuciones de seguridad social.

Recordemos que esta Ley tiene su genésis en el año 2002, dónde la propia exposición de motivos de la norma pone de manifiesto como objetivo la limitación al endeudamiento de las personas y las familias.

En la Ley 19.210 de Inclusión Financiera se modifica la Ley 17.829, estableciendo un aumento gradual del porcentaje de salario y pasividades que debe percibirse en dinero. Se establecían aumentos del 5% cada año, hasta alcanzar el 50% en el 2018. Esta norma fue luego modificada por la Ley 19.536 de 3/10/2017, que establecía el monto a recibir en dinero en el 35% al momento de promulgar la Ley y un cronograma que alcanzaba el 50% a partir del 1° de enero de 2021.

La LRC 2017, en su Artículo 353, vuelve a modificar estas disposiciones, dejando el tope fijo en 35%, no previendo cronograma de adaptación.

Vale mencionar que en todas estas modificaciones no se vió afectado el monto mínimo intangible a resguardar para actos cooperativos realizados por sus socios en cooperativas de consumo con autorización legal a retención de haberes, ni para las retenciones por garantías de alquileres con derecho de retención legal, las cuales pueden llevar el importe a percibir en dinero al 30%.

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