Aktuelle Entwicklungen zur Zinsschranke

Wartungserlass Körperschaftsteuerrichtlinien 2021

Im Rahmen der Wartung der Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) wurde die mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz implementierte Zinsschrankenregelung eingearbeitet. Nachfolgend finden Sie dazu die wichtigsten Aussagen.

• Um unter die Ausnahme für eigenständige Körperschaften zu fallen, müssen die drei folgenden Voraussetzungen erfüllt sein, und zwar den KStR zufolge durchgehend im jeweiligen Wirtschaftsjahr der Körperschaft: 1) keine vollständige Einbeziehung in einen Konzernabschluss, 2) kein verbundenes Unternehmen und 3) keine ausländische Betriebsstätte. Eine bloße Betrachtung dieser Voraussetzungen zum Bilanzstichtag des jeweiligen Wirtschaftsjahres ist daher nicht zulässig.
• Die KStR übernehmen grundsätzlich den Zinsbegriff der Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD), demnach Zinsen auch Geldbeschaffungskosten, Nebenkosten etc umfassen. Die in der ATAD enthaltene beispielhafte Aufzählung der von diesem weiten Zinsbegriff umfassten Kosten wird dabei in den KStR präzisiert. Die KStR enthalten zudem ua Sonderbestimmungen zum Leasing, zu im Zuge einer Anschaffung bzw Herstellung aktivierte Zinsen sowie zu langfristig unverzinslichen Forderungen und Verbindlichkeiten.
• Hinsichtlich der Ermittlung des steuerlichen EBITDA, die auf der EBITDA-Ermittlungs-Verordnung basiert, stellen die KStR insbesondere hinsichtlich Veräußerungsgewinnen klar, dass diese nur dann zu neutralisieren sind, wenn diese auf die Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen zurückzuführen sind.
• Neben einer beispielhaften Aufzählung für Projekte, die unter die Ausnahmeregelung für langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte entfallen (im Detail noch durch eine Verordnung festzulegen) präzisieren die KStR auch den Anwendungsbereich für Altdarlehen.
• Die umfangreichen Ausführungen zum Eigenkapitalquotenvergleich beziehen sich insbesondere auf den Anwendungsbereich, den maßgeblichen Zeitpunkt des Vergleichs sowie den maßgeblichen Rechnungslegungsstandard.
• Die KStR enthalten schließlich Klarstellungen zur Entstehung bzw Fortführung eines Zins- oder EBITDA-Vortrages. Zudem wird festgehalten, dass deren Berücksichtigung einen Antrag im Jahr des Entstehens des jeweiligen Vortrages voraussetzt.
  
  

Aktuelle Rechtsprechung – EuGH 20. 1. 2021, Lexel AB, C-484/19

Der EuGH hat sich Anfang 2021 mit der schwedischen Regelung zum pauschalen Abzugsverbot für konzerninterne Zinszahlungen auseinandergesetzt, wonach diese gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße. Ähnlich wie in Österreich enthält die schwedische Regelung dabei ein Abzugsverbot für Zinsen im Zusammenhang mit konzerninternen Darlehen, wenn der Empfänger niedrigbesteuert ist.

Im Detail sieht dabei eine schwedische Ausnahmebestimmung vor, dass Zinsen unabhängig von der Höhe der Besteuerung beim Empfänger nicht zum Abzug gebracht werden dürfen, sofern das Schuldverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen hauptsächlich zu dem Zweck begründet wurde, diesen einen erheblichen Steuervorteil zu verschaffen. Dem EuGH zufolge werden dadurch jedoch vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt, da das Abzugsverbot für konzerninterne Zinskosten de facto lediglich in grenzüberschreitenden Konstellationen zur Anwendung kommt. Zudem könne die Ausnahmebestimmung nicht mit zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden. Der EuGH verneint zudem die Rechtfertigung dieser Regelung aus Gründen der Bekämpfung von Steuerbetrug und -umgehung sowie aus Gründen der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten.

Auch wenn sich das schwedische und österreichische Zinsabzugsverbot im Detail unterscheiden, ist die vorliegende Entscheidung auch für die österreichische Rechtslage von Relevanz, da der EuGH wesentliche Aussagen zur generellen unionsrechtlichen Zulässigkeit von Abzugsverboten trifft. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob bzw wie der österreichische Gesetzgeber auf die Entscheidung des EuGH reagiert.

Umsetzung der Zinsschranke in der EU

Alle EU-Mitgliedstaaten waren grundsätzlich verpflichtet, bis spätestens 1.1.2019 die Zinsschrankenregelung gemäß der ATAD in nationales Recht umzusetzen. Nachfolgend finden Sie einen kurzen Überblick über die Umsetzung der Kernelemente der ATAD in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten.

• Zeitliche Umsetzung: Ende des Jahres 2018 gab die EU-Kommission bekannt, dass die verlängerte Umsetzungsfrist für Griechenland, Frankreich, Slowakei, Slowenien und Spanien anwendbar ist. Dies galt entgegen der Annahmen jedoch nicht auch für Österreich (siehe dazu auch unsere Tax & Legal News vom 20.12.2018). Mit Irland kam daher auch Österreich zunächst seinen Verpflichtungen nicht nach, die Zinsschranke fristgerecht umzusetzen. Beide Länder haben dies jedoch mittlerweile nachgeholt (iZm der Umsetzung in Österreich siehe auch unserer Tax & Legal News vom 18.12.2020). Demgegenüber haben sich Frankreich, Griechenland, Slowenien und die Slowakei bereits vorzeitig zur Umsetzung der Zinsschrankenregelung entschieden.
• Der Festquotenreferenzwert wurde von den EU-Mitgliedstaaten überwiegend in Höhe des in der ATAD vorgesehenen Wertes von 30% des EBITDA festgesetzt. Besonders stark hat jedoch Rumänien den Zinsabzug auf Basis eines Festquotenreferenzwertes von nur 10% eingeschränkt.
• Nahezu alle EU-Mitgliedstaaten haben zudem eine Geringfügigkeitsschwelle in Form eines Freibetrages (bevorzugt) oder einer Freigrenze umgesetzt, wobei sich ein Großteil für die in der ATAD vorgegebene Obergrenze von EUR 3 Mio entschied. Italien hat sich zur Gänze gegen die Umsetzung einer Geringfügigkeitsschwelle entschieden.
• Ein Großteil der Regelungen in den EU-Mitgliedstaaten sieht zudem einen Zinsvortrag sowie einige EU-Mitgliedstaaten auch einen Zinsrücktrag bzw EBITDA-Vortrag vor. Die konkrete Ausgestaltung erfolgte dabei jedoch sehr unterschiedlich (unlimitiert, limitiert auf eine bestimmte Anzahl von Jahren, etc).
• Die restlichen von der ATAD vorgesehenen Erleichterungen (Equity Escape, Alt-Verträge, langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte, Stand-Alone-Klausel, Finanzunternehmen) wurden lediglich in einem sehr geringen Umfang von den EU-Mitgliedstaaten in Anspruch genommen.

Wie sich zeigt, können daher die tatsächlichen Auswirkungen der Zinsschranke aufgrund der im Detail differenzierten nationalen Ausgestaltung der einzelnen Erleichterungsbestimmungen in der Praxis mitunter erheblich abweichen, auch wenn ein Großteil der Vorschriften überwiegend einheitlich umgesetzt wurde.