在华跨国公司的知识产权转让定价热点议题透视

德勤中国税务及转让定价合伙人、经济学博士赵益民及转让定价总监张毅于《国际税收》杂志2018年7月刊发表该文。

全文如下：

近年来，跨国公司在华投资企业正在从以往注重利用我国低成本优势，逐步向全方位利用我国人力资源、产业配套环境转变，并针对我国的市场特点提供符合消费者需求的产品和服务。在后BEPS时代，了解跨国公司在知识产权转让定价问题上的考虑以及国际管理经验，有助于税务机关优化无形资产税务处理和转让定价的相关法规，同时也有利于营造良好的软环境以鼓励和促进跨国公司在本地进行研发和创新。

一、跨国公司研发活动安排的变化趋势

在市场经济发展早期，受经济技术水平所限，我国主要依赖要素资源投入促进经济增长。跨国公司主要通过合约研发的方式开展在华工作，研发活动产生的知识产权的法律和经济所有权大多属于海外公司。这种常见的安排是多重因素共同作用的结果，其中既有跨国公司出于对知识产权的全球集中管理和保护的考虑，也与中国研发活动较境外研发活动重要性小、且大部分研发活动在海外公司的密切指导和监督下进行、本地研发活动的创新贡献相对有限等原因。

近年来，中国的低成本优势逐步弱化，但外商在中国投资的趋势和意愿并没有因为各项要素成本的增加而改变。2017年，我国吸收外资总金额再创新高，达到了1363亿美元。¹ 这种情况与外商投资结构优化，高技术产业吸引外资的能力越来越强有直接联系。据观察。尽管不少外资企业考虑减少在华劳动力密集的生产线，但同时会考虑增设企业总部与研发中心。近年来跨国公司在中国的研发活动已经变得越来越多元化，不再是单纯执行性的合同研发。有些行业的跨国公司全球研发活动去中心化趋势渐显，以适应各地市场的需求；跨国公司在中国设立的研发中心的工作重心，逐渐从本地应用研究转向基础技术平台研究，部分技术的研究对象并不仅限于中国市场，而是涉及亚太地区乃至全球。中国地区的研发团队作为重要的地区团队之一，与其他地区或集团总部的研发团队进行相互交流、共同作出研发决定的情况也会愈来愈常见来。与此同时，“走出去”的中国企业同样致力于将研发活动扩展至全球范围。2016年，中国公司新增海外研发中心9家，资本支出总额约为2.24亿美元。 ²总体而言，跨国公司在研发过程中合理利用总部和当地优势资源已成为全球趋势。

二、BEPS行动计划对知识产权转让定价安排的建议及中国税务机关的积极响应

在BEPS行动计划之前，根据传统的转让定价安排，跨国公司内部关联企业之间的利润分配往往参照交易各方所承担的功能、风险以及所拥有的资产（特别是无形资产）来进行。参照这一标准的极端情况是，如果一个位于低税负国家的企业通过合同安排承担了主要的风险，即使其没有研发人员和实质的研发功能，这家企业也可能会获得较高的剩余利润，从而显著降低集团整体税负成本——这显然是不合理的。

2015年10月，OECD发布了BEPS行动计划阶段性成果报告，其中包括了对转让定价规则的修订。其中第8-10项行动计划强调，集团内承担重要功能、实际控制重大风险和作出资产贡献的实体，应当获得与其贡献价值匹配的经济回报。针对过往跨国公司缺乏人员功能的“现金盒”企业获得大量利润回报的情况，OECD在新版的《转让定价指南》中强调，无形资产产生经济回报的分配，应当与企业实际控制的DEMPE功能（开发、增强、维护、保护和开发功能，简称“DEMPE”功能相匹配）。同时，无形资产的法律所有人并不一定享有该项无形资产在开发使用过程中产生的经济回报；对于仅提供融资但不控制相关风险的实体，其获得的回报不应超过提供该融资的资金回报。BEPS行动计划的核心思想是重视集团内实际DEMPE功能的承担， 以及控制相关风险和承担相关风险的能力而非合同和融资安排。

在借鉴BEPS行动计划成果的基础上，中国税务机关在2016和2017年对转让定价法规进行了重要更新，包括关于关联申报和同期资料的新规定³，对预约定价法规的更新⁴，以及对特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法的更新。⁵针对无形资产相关问题，中国税务机关原则上采纳了OECD的最新观点，认为无形资产带来的收益应归属于执行重大DEMPE功能的实体，并且本地推广也是一项与无形资产有关的重要功能。

在联合国发布的《发展中国家转让定价操作手册》中，中国税务机关表达了特定地域优势和本地实体贡献对跨国集团无形资产影响这一问题的关注，并通过举例说明随着时间的推移，海外向中国授权的技术价值可能会逐渐降低，因而本地企业向其海外关联公司支付的技术特许权使用费也应当相应调整；如果本地企业与其他集团公司共同开发无形资产，那么本地企业应当有权享有相应的无形资产回报。 ⁶

三、对跨国公司在华不同研发活动知识产权转让定价安排的税务分析

（一）合约研发安排

作为传统研发模式，跨国公司通常会安排中国研发团队为海外知识产权所有者提供合约研发服务，以成本加服务费的方式确定本地研发活动的服务费。海外知识产权所有者会将知识产权授权给中国和全球的运营实体使用，并收取技术专利费用。这是一种相对常见的组织形式，但这种模式在BEPS行动计划背景下是否具有长期可持续性值得跨国公司考虑中国税务机关在评估转移定价安排合理性时，着重了解跨国公司的整体价值链和研发安排。如果税务机关在调查中了解到本地企业具有与无形资产有关的重要功能，就很可能认为中国企业是当地开发的知识产权的经济所有人，之前的合约研发关系将被重新界定，从而带来潜在的转让定价风险。

因此，只有在海外企业具有稳健的DEMPE功能且能够有效承担与中国研发项目相关的关键风险的情况下，合约研发服务安排才具有长期可持续性。同时，跨国公司还需要考虑地域特殊因素（如成本节约优势）已在合约研发定价政策、基准测试分析中纳入中国税务机关的考虑。

在合约研发服务关系中，由于中国企业不拥有研发知识产权的所有权，因此无法达到中国高新技术企业的认定标准。在符合其他条件的情况下，中国企业作为服务型企业可以考虑评估是否有可能申请技术先进型企业。

（二）本地研发成果产权的对外转让

如果跨国公司在华企业具有明显的DEMPE功能，对无形资产知识产权的开发带来实质贡献，而跨国公司又希望将全球知识产权集中于某一个海外企业进行全球知识产权的统一管理和维护，就会考虑对本地开发的研发成果进行价值评估，再转让给海外的无形资产所有者。

这一安排可以让跨国公司继续维持传统的无形资产集中管理策略，同时也让本地企业显著的DEMPE功能通过价值评估得到合理的补偿。在实务操作中，如果本地的研发活动计划长期持续进行，且同时进行多项研发项目，往往需要对不同的研发项目成果进行频繁估值。由于无形资产评估的准确性高度依赖于对相关收入、成本、费用数据分析和合理的关键假设，因而执行估值会带来较高的管理成本。因此，此类安排更适用于特定阶段内只有少数研发项目且成果容易单独确定的本地企业项目。除此以外，本地研发成果向海外转让需要关注特定行业是否有法律限制，进而影响商务的可行性。

由于研发成果会被转让给海外关联公司，在这一安排下本地企业难以享受研发鼓励政策，也无法申请成为高新技术企业。当然，在符合特定条件下，相关技术转让收入可能会适用于所得税和流转税上的其他优惠政策。

（三）本地研发成果使用权的对外转让

如果跨国公司在华企业拥有自身研发成果的所有权，在满足其他条件的情况下，在华企业可以申请高新技术企业资质，从而享受相应的税收优惠，甚至能在一定程度上提升当地业务知名度。当在华企业的研发成果被集团海外关联方使用时，在华企业需要通过收取特许权使用费（或者其它合理方式）获得补偿。在研发成果国际化的趋势下，可能出现在华企业与海外集团企业之间相互使用彼此拥有无形资产的情况。此时，集团各实体间需要签订复杂的相互授权协议，使得跨国公司的全球转移定价变得更加复杂。因此，在这种安排下，企业需要充分考虑相关预提所得税和流转税的影响。在华企业作为无形资产所有者，特别需要在转让定价政策中考虑其在全球价值链中的贡献。

（四）成本分摊协议

作为一种前沿的研发合作安排，在成本分摊协议下，在华企业可以和海外关联企业共同开发、拥有、使用研发知识产权。这一安排可以为多方共同参与研发活动提供灵活性，避免经济全球化趋势下繁复的相互许可授权。美国和OECD都已经为成本分摊协议制定了详细的税务规定。中国税务机关在《特别纳税调整实施办法（试行）》中引入了对成本分摊协议的明确规定。下表对比了OECD、美国和中国对成本分摊协议税务规定的主要差异。

成本分摊协议在我国税务实践中对于企业和税务机关都属于新生事物，相关的转让定价和其他配套的税务、外汇管理处理并不明晰，导致这一安排很少成为在华企业考虑的实际方案。

跨国企业的研发活动和知识产权安排需要综合考虑市场需求、业务成本、法律保护、税务政策等多方面因素。如果在华企业能够拥有更多的知识产权，除了对单体企业的职能促进之外，也可以通过技术溢出效应更多地带动所在产业上下游配套企业和科研机构的研发和创新。
近年来，为了吸引跨国公司将知识产权集中于本国，许多国家都竞相设定了相关的税收优惠政策，如欧洲国家的“专利盒”制度。尽管我国不会无原则地参与国际税收优惠竞争，但在合理范围内对于知识产权的开发和持有给予税收优惠，提高税务和其他监管政策的透明度和确定性，可以为具有真实商业需求的企业研发活动提供更为灵活的模式选择，也有利于鼓励我国企业科技创新。

四、对完善成本分摊安排相关税收政策的建议

目前，中国在法规层面已经允许企业进行成本分摊安排，如果能进一步在实务中明确税务和外汇管理等方面的操作安排，将有利于在华企业更多地考虑使用这一安排。

第一，降低成本分摊协议的适用门槛。目前，我国的成本分摊法规规定，自签署成本分摊协议之日起经营期限不得少于20年，否则企业分摊的成本不得税前扣除。⁸ 在实践中，企业经营过程中面临诸多不可预测的风险，要求企业在任何情况下都必须至少将成本分摊协议执行20年，会增加企业考虑成本分摊的顾虑。因此，建议考虑适度缩短这一年度限制，或者增加豁免条件，在不满足经营年限但出于实际经营需要的情况下，允许符合独立交易原则的成本分摊进行税前扣除。

第二，明确成本分摊相关知识产权和支付的属性和税务处理。在实务中，在华企业对与无形资产相关的成本分摊协议的税务处理常有的疑问。举例而言，一家在华企业希望与海外关联企业进行成本分摊，海外企业拥有多年积累的技术平台，双方约定后续年度在此技术平台基础上共同开展研发，按照不同的地域范围各自拥有研发成果。在此例中，在华企业在进入成本分摊协议时可能需要向海外企业支付一笔“入门”费用（加入支付），作为对海外现有技术平台的补偿。对此，我国目前的成本分摊法规规定：“涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。” ⁹ 按照这一规定，则还有许多后续涉税问题需要进一步明确： 如果这一支付可以解读为在华企业向海外企业购买无形资产，那么海外企业是否构成取得来源于中国的收入而需要缴纳预提所得税？在华企业进行买入支付之后，相关支付金额的税前抵扣是否按照无形资产摊销方式进行？后续年度在华企业与海外企业需要定期复核各自实际收益比例和成本投入比例的变化，以确定是否进行调整补偿支付，这一补偿调整的税务处理能否予以明确并简化。完善相关细则有助于在华企业与海外公司达成成本分摊协议共同进行研发。

第三，明确成本分摊协议与研发税收优惠的兼容。由于成本分摊实际案例相对缺乏，目前我国与研发相关的税收优惠政策并没有特别规定企业在参与成本分摊情况下的适用情况，纳税人能否享受这些优惠政策存在不确定性。对此，我们建议在不违背相关税收优惠政策立法本意的前提下给予成本分摊安排平等的待遇。比如，企业通过成本分摊获得的知识产权，如果符合其它条件，应当视作高新技术企业认定要求中“获得对其主要产品（服务）在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权”的一种方式；而企业在成本分摊协议中的研发支出、形成的无形资产也应参照研发费用加计扣除或摊销。

第四，协调成本分摊协议对外支付的外汇管理。在华企业进行对外支付时，外汇管理部门和银行出于外汇监管要求需要对交易性质、真实性进行审核。成本分摊协议对于外汇管理部门和银行而言属于较为罕见的交易安排，这些部门可能缺乏判断这一交易性质和合理性的经验，从而审核难度加大甚至因此拒绝提供收付汇的通道。近年来，我国的外汇、海关和税务部门已经进行了卓有成效的信息共享，因此建议税务机关逐步将更为深入的转让定价安排拓展到后续跨部门的协调机制中，便于其它监管部门深入了解企业的税务和商务安排并及时为企业提供协助。

第五，配置专家资源增强无形资产交易定价的管理服务。相比其它常见的转让定价分析（例如常规的交易净利润方法），成本分摊协议更具技术性和前沿性，往往也容易产生税务争议。我国现行法规中尚未对估值时点、估值方法、事后验证等技术分析层面的操作有明确的规范。尽管国家税务总局在2015年发布了《关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告2015年第45号），不再要求由国家税务总局审核企业的成本分摊协议，而改为加强成本分摊协议的后续管理，但企业还是希望对于这一前沿的交易安排能与税务机关达成共识再进行实施，如考虑通过申请签署预约定价协议的方式增加确定性。

近年来，我国税务机关在转让定价、反避税方面已经积累了较为丰富的经验，同时也一直在探索传统方法以外的分析方法，适应经济发展新阶段的关联定价动态变化。因此，建议进一步配置专家资源，参考国际经验，通过代表性项目试点，为在华企业的无形资产、成本分摊交易提供更多的管理服务。
 

1. 邱海峰. 外商投资有了“定心丸”[N]. 人民日报， 2018-3-20
2. 宦佳. 中国带领金砖国家走向舞台中心[EB/0L]. 人民日报海外版201610-19[2018-06-20]. http://xinhuanet.com/world/2016-10/19/c_129328392.htm. 
3. 参见：《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）
4. 参见：《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）
5. 参见：《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）
6. 参见：联合国《发展中国家转让定价操作手册》(2017版) 中国国家实务章节D2.4.5.3段。
7. 为鼓励创新，中国实施了一系列鼓励研发、促进先进技术行业发展的优惠政策，主要包括如下几个方面：1. 高新技术企业：拥有高新技术，并在其主要产品中运用该技术的企业，在满足其他特定条件时，可以享受15%企业所得税优惠税率；2. 技术先进型企业：从事国家认定的一种或多种技术先进型服务业务，且从事离岸服务外包业务取得的收入不低于企业当年总收入的35%的企业，在满足其他特定条件时，可以享受15%企业所得税优惠税率；3. 研发费用加计扣除：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销；4. 针对特定产业的税收服务政策，例如对符合条件的集成电路生产、设计企业、软件企业减免企业所得税的政策。
8. 参见《特别纳税调整实施办法（试行）》第七十五条
9. 参见《特别纳税调整实施办法（试行）》第七十二条