Umlauf- oder doch Anlagevermögen?

Der nachfolgende Sachverhalt aus unserer Praxis belegt eindrucksvoll die praktische Relevanz dieser Abgrenzungsfrage.

_{Ein Wohnungsunternehmen erwirbt im Jahr 2000 mehrere Wohnhäuser zwecks dauerhafter Bewirtschaftung und führt die bestehenden Mietverträge fort. Die Objekte werden im Anlagevermögen ausgewiesen.
Ende 2012 wird beschlossen, zwei dieser Häuser zu veräußern. Grund und Boden und Gebäude werden daraufhin per 31.12.2012 in der Handels- und Steuerbilanz in das Umlaufvermögen umgegliedert. Die Vermietung der Wohnungen wird unverändert fortgesetzt. Ein Verkauf kommt erst Ende 2017 zustande. Das Wohnungsunternehmen will in der Steuerbilanz für die (erheblichen!) Gewinne Rücklagen nach § 6 b EStG bilden, da – gestützt auf den Wortlaut der Einkommensteuer–Richtlinien (R 6b.3 Abs. 1 S. 2 EStR) die Häuser Ende 2017 mehr als 6 Jahre zum „Betriebsvermögen“ gehört haben. Gleichwohl bestehen Bedenken, ob eine Rücklagenbildung nach § 6 b EStG zulässig ist, da die Objekte vor Verkauf nicht ununterbrochen 6 Jahre im Anlagevermögen ausgewiesen wurden.}

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat vor kurzem zu diesem Kernthema der Bilanzierung von Immobilienunternehmen Stellung genommen und dabei die Grundlinien seiner langjährigen Rechtsprechung nochmals prägnant zusammengefasst (BFH X B 138/16).

• Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgebend an seiner Zweckbestimmung. „Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen“ (§ 247 Abs. 2 HGB).
• Diese Zweckbestimmung ist subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig, muss sich aber anhand objektiver Merkmale nachvollziehen lassen.
• Objektive Merkmale sind insbesondere die Art des Betriebs (Bestandshalter, Bauträger, Projektentwickler, Grundstückshändler), die Art des Wirtschaftsguts, die Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und – explizit aber nur als eines von mehreren objektiven Indizien genannt – „ggf. auch die Art der Bilanzierung“.
• Gehört ein Wirtschaftsgut nach seiner Art, der Art und Dauer seiner Verwendung im Betrieb und auch nach der Art seiner (Zugangs-) Bilanzierung zum Anlagevermögen, so wird dieses Wirtschaftsgut bei „unveränderter Nutzung im Betrieb nicht allein dadurch zum Umlaufvermögen, dass sich der Steuerpflichtige zu seiner Veräußerung entschließt“. Würde ein Verkaufsentschluss bilanzrechtlich zwingend zum Ausweis im Umlaufvermögen führen, so könnte § 6 b EStG (mit seinem Erfordernis einer ununterbrochenen sechsjährigen Zugehörigkeit zum Anlagevermögen „im Zeitpunkt der Veräußerung“) niemals angewendet werden.

Aus diesen Kernthesen ergeben sich für den Beispielsfall die folgenden Schlussfolgerungen:

• Die im Jahr 2000 erworbenen Gebäude waren nach ihrer Art und der beabsichtigten Dauer ihrer Nutzung im Betrieb bei ihrem Zugang als Anlagevermögen zu qualifizieren und wurden zutreffend auch so ausgewiesen.
• Hieran ändert auch der Verkaufsentschluss Ende 2012 nichts, da die Wohngebäude im Betrieb weiterhin unverändert genutzt wurden.
• Die Gebäude waren folglich auch über 2012 hinaus faktisch unverändert Anlagevermögen; sie wurden nur in Handels- und Steuerbilanz unzutreffend ausgewiesen – und fälschlicherweise auch nicht mehr abgeschrieben.
• Folglich sind die Gebäude im Rahmen einer rückwirkenden Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 S. 1 EStG) in der steuerlichen Eröffnungsbilanz für das erste veranlagungsmäßig noch offene Wirtschaftsjahr wieder im Anlagevermögen auszuweisen und ab dem betreffenden Wirtschaftsjahr abzuschreiben. Für das Jahr der Berichtigung und die bereits veranlagten Folgejahre sind berichtigte Steuererklärungen abzugeben.
• Der Veräußerungsgewinn in 2017 ist nach § 6 b EStG begünstigt.

Wird entschieden, Immobilen aus dem Anlagevermögen zu veräußern, ist demnach eine Umgliederung in das Umlaufvermögen nur dann erforderlich, wenn der betriebliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang im Betrieb nachweislich geändert wird. Dies wäre insbesondere dann der Fall, wenn die Wohnungen der betroffenen Häuser nach dem Verkaufsentschluss sukzessive leergezogen, grundlegend modernisiert, nach WEG aufgeteilt und als Eigentumswohnungen veräußert werden.

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