Aplicabilidad de la exención por trabajo en el extranjero a los rendimientos obtenidos por los Administradores de una Sociedad por el desempeño de sus funciones en el extranjero

La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que "la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que haya sido atribuido por las partes", dando lugar a la conocida "Teoría del Vínculo" según la cual no sería posible la coexistencia de una relación laboral y una relación mercantil cuando en una misma persona coinciden las funciones de alta dirección y el cargo de administrador, prevaleciendo en estos casos la relación mercantil sobre la laboral.

De este modo, en el caso de empleados que forman parte del Consejo de Administración, independientemente de la existencia de un contrato laboral de alta dirección, si el mismo supone exclusivamente el desempeño de actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, como sucedería en el caso de Consejeros Delegados, la relación no comprendería los aspectos de dependencia y ajenidad propios de la relación laboral sino que el vínculo entre el trabajador y la empresa sería exclusivamente mercantil, viéndose dichas funciones subsumidas en el cargo de administrador.

A efectos fiscales, los rendimientos derivados de esta relación son catalogados como rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.2.e) Ley de IRPF, sin que la norma llegue a ahondar en mayor clasificación en función de la naturaleza de las funciones que los Administradores desarrollan. Por su parte, la doctrina y jurisprudencia relativa a la aplicación del artículo 7.-p) de la Ley de IRPF, así como el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en contestación a numerosas consultas, viene defendiendo una aplicación restrictiva de la exención, acotando su alcance a los rendimientos derivados de relaciones laborales ordinarias o especiales de Alta Dirección, dejando fuera de su alcance a los rendimientos percibidos por los miembros de los Consejos de Administración, aún en el caso de que éstos se califiquen como rendimientos del trabajo y sin entrar a valorar la concurrencia del resto de requisitos marcados por el artículo 7.-p de la Ley de IRPF.

En este contexto, la Audiencia Nacional en su reciente Sentencia de 19 de febrero de 2020, determina que "no se puede condicionar el disfrute de la exención a requisitos no establecidos por la Ley". En esta resolución la AN realizando un recorrido por los requisitos establecidos en el artículo 7.-p) de la Ley de IRPF y, teniendo en consideración el propósito de la exención que inspira la norma de fomentar la internacionalización del capital humano residente fiscal en España, concluye que carece de transcendencia para la aplicación del artículo 7.-p) que exista una entidad residente empleadora, del mismo modo que la naturaleza de la relación que exista entre un contribuyente y su Compañía tampoco puede convertirse en elemento imprescindible para aplicar la exención.

Por tanto, la AN sostiene que el criterio aplicado por la Administración y la Dirección General de Tributos de restringir exclusivamente la aplicación de la exención a aquellos contribuyentes que mantengan una relación laboral con su compañía empleadora, constituye una limitación de facto en la aplicación de la exención que la normativa no prevé; por lo que consecuentemente, un vínculo mercantil entre contribuyente y Compañía no debe ser circunstancia suficiente para negar la aplicación de la exención sobre rendimientos del trabajo percibidos por miembros del Consejo de la Administración. Todo ello siempre y cuando los requisitos normativos establecidos al efecto se vean cumplidos; esto es: rendimientos percibidos por un residente fiscal en España por trabajos desempeñados en el extranjero, que en el caso de que se deriven de operaciones intragrupo, produzcan una ventaja o utilidad para la entidad receptora de los mismos. No habría que olvidar aquí, que es necesario en todo caso el cumplimiento de este requisito, debiendo redundar la función realizada por el consejero o administrador en beneficio de la entidad no residente, y no tratarse de funciones realizadas en beneficio del accionista español.

Pese a que esta Sentencia arroje luz para poder aplicar la exención por trabajo en el extranjero sobre los rendimientos de Administradores, es preciso destacar que todavía no contamos con elementos suficientes para dar por resuelta de forma concluyente esta controversia. Prueba de ello es el voto particular emitido en la resolución por uno de los magistrados, el cual sostiene la defensa de una interpretación restrictiva, dado que la exención constituye un beneficio fiscal, arguyendo que la aplicación de la exención por trabajo en el extranjero solo resultaría de aplicación a aquellos rendimientos encuadrados en el artículo 17.1 de la Ley de IRPF fruto de relaciones laborales o estatutarias o las del artículo 17.2. fruto de relaciones de Alta Dirección.

Asimismo, consideramos también de interés señalar que la Sentencia se refiere a los rendimientos obtenidos por dos Consejeros Delegados en el desarrollo de sus funciones ejecutivas y aclarando en todo caso la necesidad de que se cumpla el resto de requisitos para la aplicación de la exención. La Sentencia no versa pues sobre la aplicabilidad de la exención sobre las funciones puramente deliberativas propias de la participación de los Administradores en los Consejos de Administración.

A tenor de esta cuestión, con toda probabilidad, tendremos que esperar a que el Tribunal Supremo resuelva la cuestión casacional admitida a trámite mediante el Auto de 21 de febrero de 2020 (recurso nº5596/2019) en la cual el Alto Tribunal deberá dirimir el alcance de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF, determinando si la misma puede también comprender los rendimientos derivados de la participación en Consejos de Administración de una filial en extranjero, encuadrados en el artículo 17.2.e) de la LIRPF, contribuyendo a despejar la incertidumbre existente a día de hoy respecto a la posibilidad de amparar bajo la exención los rendimientos generados en el extranjero derivados de funciones tanto ejecutivas como deliberativas de los Administradores de una Sociedad. Mientras que la SAN de 19 de febrero de 2020 da muestras de la posibilidad de abrir una vía jurídica para superar el impedimento existente a la hora de aplicar la exención sobre los rendimientos de Administradores soportado sobre la Teoría del Vínculo, ahora la siguiente pregunta es: ¿reforzará el Tribunal Supremo esta vía aclarando en sede casacional la posibilidad de que los Administradores se beneficien de la exención por los rendimientos derivados del ejercicio en el extranjero de sus funciones consultivas? ¿O por el contrario, seguirá la exención restringida -en caso de poder salvar definitivamente la barrera impuesta por la exclusión de la aplicación de la exención sobre rendimientos del trabajo enmarcados en el artículo 17.2 LIRPF- al desempeño de funciones puramente ejecutivas? Pese a que los Tribunales van abriendo el camino para que los Consejeros puedan beneficiarse de la exención, todo apunta a que para que esto sea una cuestión totalmente pacífica en la que no se vislumbren dudas, todavía tendremos que esperar.