La OCDE publica un documento para consulta sobre el Pilar 2 del proyecto que aborda los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía

El 8 de noviembre de 2019, en el contexto de la labor actual del Marco Inclusivo sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de la OCDE y el G20 («Marco Inclusivo»), se publicó un documento para consulta pública bajo el Segundo Pilar del proyecto «Abordar los desafíos fiscales de la digitalización de la economía»: la Propuesta de una Regla Global Anti-Abuso para evitar la erosión de la base imponible (Global Anti-Base Erosion - GloBE). Este documento se enmarca dentro del Programa de Trabajo publicado el 31 de mayo de 2019, y se ha concebido para reforzar la capacidad de los países para gravar los beneficios cuando las rentas están sujetas localmente a un tipo impositivo efectivo bajo o nulo.

El documento para consulta fue elaborado por el Secretariado de la OCDE y no representa una visión de consenso de los más de 130 gobiernos que participan en el Marco Inclusivo.

Propuesta de una Regla Global Anti-Abuso para evitar la erosión de la base imponible

Tal como se describe en el Programa de Trabajo, la propuesta de una Regla Global Anti-Abuso permitiría a los países gravar los beneficios que de otro modo tributarían a un tipo efectivo inferior al «tipo mínimo». La propuesta funcionaría a modo de «recargo adicional» hasta un tipo mínimo fijo acordado, y consta de dos elementos interrelacionados, que incluyen cuatro partes:

• Regla de Inclusión o Imputación:

Una norma de inclusión de beneficios (income inclusion rule) que gravaría las rentas de una entidad vinculada o sucursal en el extranjero en caso de que estas estuvieran sujetas a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo mínimo.

Una cláusula de inversión (switch-over clause) que eliminaría el método de exención (en favor de un método de deducción) en el caso de los beneficios exentos atribuibles a sucursales en el extranjero o procedentes de bienes inmuebles en el extranjero sujetos a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo mínimo.

• Impuesto sobre pagos que erosionan la base imponible:

Una norma sobre pagos infra-gravados (undertaxed payments rule), que negaría una deducción, o impondría un impuesto en fuente (lo que implicaría una retención a efectos fiscales), a los pagos realizados a una entidad vinculada, a menos que dichos pagos estuviesen sujetos a un tipo impositivo efectivo igual o superior al tipo mínimo.

Una norma de sujeción a impuestos (subject to tax rule) complementaria, que aplicaría a los pagos una retención u otros impuestos en fuente y denegaría los beneficios contemplados en los convenios aplicables si dichos pagos no están sujetos a un tipo impositivo efectivo igual o superior al tipo mínimo.

Se invita a todas las partes interesadas a remitir sus observaciones sobre la propuesta del Secretariado. Específicamente, se solicitan comentarios sobre tres aspectos relativos al diseño técnico: el uso de los estados financieros, la combinación de beneficios sujetos a tipos impositivos altos y bajos, y las posibles exclusiones (carve-outs) y umbrales. 

Determinación de la base imponible: el uso de los estados financieros como punto de partida para calcular la base imponible conforme a la propuesta

Debe considerarse si el uso de los estados financieros, sujetos a los ajustes pertinentes, podría proporcionar una base adecuada para medir los beneficios y simplificar y reducir los costes de cumplimiento de la propuesta. Se pretende recabar opiniones sobre el uso de las normas contables de la sociedad dominante última, en lugar de los PGC locales de cada entidad, así como sobre la aceptabilidad de distintas normas.

Al reconocer que los beneficios contables pueden diferir significativamente de los beneficios tributables, el documento considera los ajustes que podría ser necesario realizar a fin de determinar la base imponible a utilizar a estos efectos. 

Asimismo, se pretende recoger puntos de vista sobre los tipos de «diferencias permanentes» significativas entre la base contable y la fiscal que podría ser necesario eliminar de la base imponible.

Se destaca que las «diferencias temporarias», como, por ejemplo, las diferencias entre el ritmo de la amortización contable y la desgravación fiscal sobre las inversiones en bienes de capital, o el traslado de bases imponibles a ejercicios posteriores, tienen efectos distorsionadores sobre los tipos impositivos efectivos que normalmente revierten en ejercicios posteriores. Se describen tres métodos básicos que podrían abordar los efectos de las diferencias temporarias:

• Traslado a ejercicios posteriores de bases imponibles y créditos fiscales;
• Contabilización de impuestos diferidos; y
• Cálculo de promedios plurianuales.

Se pretende recoger opiniones sobre las ventajas e inconvenientes de cada método.

Blending: en qué medida se puede combinar rentas gravadas a tipos bajos y rentas gravadas a tipos altos al calcular el tipo impositivo efectivo de una entidad o varias entidades de un mismo grupo multinacional

Dicha combinación puede realizarse de forma limitada o de una forma más amplia, y se describen tres métodos al respecto:

• Un método de combinación global: requiere que una empresa sume el total de sus rentas extranjeras y el total de impuestos extranjeros. En caso de que el impuesto sobre el total de rentas extranjeras sea inferior al tipo mínimo, se aplicaría un impuesto adicional.
• Un método de combinación jurisdiccional: requiere que las empresas sumen los importes por jurisdicciones, pagando impuestos adicionales con respecto a los beneficios de aquellas jurisdicciones en las que están sujetos a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo mínimo.
• Un método de combinación por entidades: requiere el cálculo de rentas, impuestos y tipos impositivos efectivos de cada entidad específica del grupo (y sucursal extranjera).

El documento para consulta también describe la posibilidad de una «combinación por sub-grupos locales»: una variación del método de combinación por entidades que permitiría agregar los resultados de las entidades que se encuadren dentro de regímenes de consolidación fiscal locales o similares a nivel local.

Cada método tiene implicaciones diferentes en cuanto a cuestiones de índole política y desafíos en lo que respecta a su implantación, y se pretende recoger puntos de vista sobre las interacciones entre los distintos métodos y la gestión de la volatilidad de los tipos impositivos efectivos; la obtención del nivel de información requerido en los estados financieros; la atribución de beneficios entre sucursales y casas centrales; el tratamiento de las entidades sometidas a transparencia fiscal (p. ej., los partnerships); la deducción de impuestos que surgen en otras jurisdicciones (p. ej., los impuestos que se aplican conforme a la normativa de transparencia fiscal internacional o CFC rules); y el tratamiento de dividendos y otros repartos.

Exclusiones y umbrales

La tipología de exclusiones que se plantean incluyen: regímenes que cumplen con las normas de la Acción 5 del Plan BEPS sobre prácticas tributarias perniciosas y otros métodos basados en la sustancia, la rentabilidad del capital tangible y las sociedades con operaciones con entidades vinculadas por debajo de un determinado umbral. Las exclusiones pueden basarse en una evaluación general cualitativa de los hechos y circunstancias, o en criterios objetivos más cuantitativos (p. ej., basados en fórmulas).

Otras cuestiones relacionadas que se están considerando son el uso de umbrales en función del tamaño del grupo, de umbrales de minimis para excluir operaciones o entidades más pequeñas y la idoneidad de las exenciones para sectores o industrias específicas. Se solicitan opiniones sobre qué opciones deberían adoptarse o evitarse.

Siguientes pasos 

El periodo para recibir comentarios sobre el documento para consulta se cierra el 2 de diciembre de 2019 a las 18.00 h. Se celebrará una reunión sobre la consulta pública el 9 de diciembre en la sede de la OCDE en París.

Se prevé que se publique otro documento para consulta pública que se emitirá en relación con los mecanismos y el funcionamiento de la regla, y la naturaleza y el alcance de la norma de sujeción a impuestos, una vez que el Marco Inclusivo de la OCDE y el G20 hayan desarrollado un diseño más claro de estas iniciativas.

La OCDE espera que antes de junio de 2020 puedan alcanzarse acuerdos políticos sobre la arquitectura de la propuesta de una regla global contra la erosión de la base imponible, así como del nuevo nexo y la norma sobre atribución de beneficios (primer pilar del programa de trabajo).

Comentarios

El documento para consulta analiza algunos de los desafíos y complejidades tratados en la reunión celebrada en marzo de 2019. Es evidente que aún quedan muchas cuestiones importantes por resolver y que, aunque algunos de los desafíos se analizan con más profundidad (como la necesidad de identificar una base imponible común y la consideración del uso de la información contable para alcanzarla), no se dispone de datos adicionales sobre la propuesta que va a desarrollarse. El documento para consulta reconoce que muchos de los aspectos técnicos y de diseño de la propuesta dependen de decisiones políticas que deberían ser acordadas por los más de 130 países que conforman el Marco Inclusivo de la OCDE y el G20.

Aún no se ha alcanzado ningún acuerdo sobre la cuestión clave de establecer un tipo efectivo mínimo. En algunos ejemplos se incluye un tipo del 15%, pero el Secretariado de la OCDE deja claro que este tipo solo tiene fines ilustrativos, y que no debe deducirse que será el tipo acordado de manera definitiva. Se pretende recoger puntos de vista sobre el posible uso de exclusiones con base en la sustancia o para sectores o industrias específicos. Dichas exclusiones pueden no ser coherentes con los objetivos políticos de algunos países.

El énfasis del documento sobre las complejidades subraya la dificultad de incluir dichas normas a escala global de modo que no distorsionen ni exijan esfuerzos desproporcionados en términos de cumplimiento y administración. Las normas sobre la denegación de la deducción de pagos son particularmente problemáticas desde un punto de vista práctico, y los desafíos destacados en el documento sobre la base imponible plantean la cuestión de si debe hacerse hincapié en la norma de inclusión de beneficios si se quiere hacer viable cualquier cambio.

Existe el riesgo de que las distorsiones en el diseño de cualquier nueva norma potencial generen mayores niveles de doble imposición y de conflictos. Por ejemplo, el documento para consulta no se pronuncia sobre la forma en que los elementos de la propuesta interactuarán y el orden de aplicación de la norma de inclusión global y la norma de denegación de la deducción de pagos. Para las empresas, la cuestión clave, expresada en la reunión sobre la consulta pública celebrada en marzo de 2019, será asegurar que los beneficios tributen solo una vez y que haya una resolución efectiva y oportuna de los conflictos entre países.

Todavía no tenemos información suficiente para saber si persisten inquietudes significativas acerca de BEPS después de la aplicación de las normas de precios de transferencia post-BEPS, las normas de transparencia fiscal internacional (CFC rules) vigentes y los cambios realizados como resultado de la reforma fiscal en EE. UU.

Está previsto que se presente otro documento para consulta pública una vez que se haya desarrollado un enfoque más claro de la norma sobre los pagos sometidos a defecto de tributación y la norma de sujeción a impuestos.