Internprising i lys av Covid-19-pandemien

Mange selskaper har blitt påvirket av pandemien og må forsvare sine retningslinjer og prinsipper i internprisingsdokumentasjonen for inntektsårene 2020/2021. Pandemien har reist en rekke utfordringer og problemstillinger knyttet til internprising, og i desember 2020 publiserte OECD et veiledningsdokument om dette emnet. Vi forventer at skattemyndighetene kommer til å ha fokus på skatteinnkreving for å betale for kostnader knyttet til håndtering av Covid-19-pandemien.  Selskap med konserninterne transaksjoner må derfor være forberedt på spørsmål. Denne artikkelen oppsummerer hovedområdene som dekkes av OECDs veiledningsdokument.

Bakgrunn

OECD-dokumentet gir både generell veiledning om Covid-19-effekten og mer konkret veiledning om fire emner:

1)       Sammenlignbarhetsanalysen

2)       Tap og fordeling av Covid-19-spesifikke kostnader

3)       Offentlige støtteordninger

4)       Forhåndsprisingsordninger (Advance Pricing Arrangements [APA])

Generell veiledning

Formålet med dokumentet er å gi veiledning om hvordan man anvender de eksisterende OECD-retningslinjene og armlengdeprinsippet på særskilte problemstillinger som kan oppstå i forbindelse med Covid-19-pandemien.

Veiledningen fremhever særlig to forhold. For det første at den økonomiske effekten av Covid-19-pandemien har variert mye på tvers av økonomier, bransjer og bedrifter. En virksomhet bør derfor vurdere, samt dokumentere, hvordan og i hvilken grad de har blitt påvirket av pandemien.  De fire avsnittene inneholder ytterligere veiledning om konkrete tilfeller.

Det andre punktet er at Covid-19 pandemien har ført til en økt markedsrisiko (redusert etterspørsel etter produkter og tjenester), økt operasjonell risiko (forsyningskjedeforstyrrelser) og til sist økt finansiell risiko (økte lånekostnader og låntakers mislighold). Det er derfor nødvendig å vurdere disse risikoene og sammenhengen mellom dem når man analyserer de nærstående transaksjonene.

1)     Sammenlignbarhetsanalyse

I en internprisingsanalyse, vil prisen i en transaksjon mellom nærstående sammenlignes med tredjepartstransaksjoner ved å utføre en sammenlignbarhetsanalyse; hvor man ofte benytter én av OECDs anerkjente prisingsmetoder.

For noen transaksjoner med faste vilkår som gjelder for flere år, for eksempel lån, vil armlengdes prisen for transaksjonen testes gjennom en sammenlignbarhetsanalyse på det tidspunkt transaksjonen inngås. Denne analysen kan dermed brukes for etterfølgende år. OECD sin veiledning sier at det sannsynligvis ikke er nødvendig å endre sammenlignbarhetsanalysen, som følge av Covid-19-pandemien, hvis de underliggende faktiske forhold ikke har endret seg. Hvis det derimot har vært endringer i "økonomisk relevante egenskaper" av transaksjonen, kan det være nødvendig med en ny sammenlignbarhetsanalyse. Som et ledd i dette, må det vurderes om tredjeparter under sammenlignbare omstendigheter ville ha forsøkt å reforhandle vilkårene og betingelsene for transaksjonen.

Flertallet av transaksjoner mellom nærstående parter krever imidlertid en årlig sammenlignbarhetsanalyse for å identifisere en pris i tråd med armlengdeprinsippet. Vanlige eksempler er salg av varer til distributører, salg av varer fra produksjonsenheter og levering av konserninterne tjenester. I praksis utføres den årlige sammenlignbarhetsanalysen som oftest ved å bruke en transaksjonsbasert nettomargin-metode (Transactional Net Margin Method [TNMM]) ved hjelp av databaseundersøkelser basert på historiske data.

Effektene av Covid-19-pandemien byr på betydelige utfordringer for årlig testing, og spesielt bruk av databaseundersøkelser.  OECD gir veiledning på ni spørsmål, som kan grupperes i tre hovedgrupper: a) bruk av informasjon; b) timing-problemer; c) bruk av selskaper med underskudd i sammenligningsanalysen

a) Bruk av informasjon

OECD-dokumentet gir en rekke eksempler på informasjonskilder som kan brukes som støtte i en internprisingsanalyse.

Dokumentet beskriver også fire praktiske tilnærminger når mangelen på informasjon hindrer identifiseringen av en armlengdespris.  For det første, tillate bruk av begrunnede kommersielle vurderinger, supplert med tidsnær informasjon. For det andre, mulighet til å bruke informasjon som blir tilgjengelig etter årsslutt. For det tredje, mulighet til å bruke mer enn en av OECDs prisingsmetoder for å underbygge resultatet. Til slutt, tillate inkludering av prisjusteringsmekanismer i kontrollerte transaksjoner.

Et diskusjonstema det siste året har vært om virkningen av den globale finanskrisen i 2008/2009 kan sammenlignes med virkningen av Covid-19-pandemien, og dermed om finansiell informasjon fra 2008/2009 kan brukes. OECD-dokumentet er klar på at dette generelt ikke vil være hensiktsmessig og vil "reise betydelige bekymringer".

b) Timing-problemer

OECD bemerker i sin rapport at timing-problemer trolig vil være mest aktuelt for skattebetalere som bruker TNMM, siden de relevante kommersielle databasene ikke vil bli oppdatert med 2020-tall før tidligst i midten av 2021. OECD foreslår derfor at slike skattebetalere må bruke finansiell informasjon fra foregående år, mulig supplert med det som finnes av tidsnær informasjon for å støtte prisingen av deres nærstående transaksjoner.

Dokumentet understreker også mulig bruk av flere års data, som ofte gjøres i internprisingsanalyser. I tillegg anbefales det å skille finansielle perioder inn i de som er berørt av Covid-19 og de som ikke er, og dermed utføre egne analyser for hver disse periodene. Dette for å sikre at de konserninterne effektene speiler effektene som sammenlignbare selskaper opplever.  For eksempel, hvis en bedrift har blitt tvunget til å stenge i tre måneder på grunn av statlige tiltak i sitt land, vil det være nødvendig å sjekke at sammenlignbare selskaper i andre land var underlagt tilsvarende restriksjoner.  Hvis ikke, vil det være nødvendig å gjøre justeringer i analysen for å kompensere for dette. Videre understrekes det i veiledningen at en slik sammenlignbarhetskontroll også må utføres der skattebetalerne kun oppdaterer en tidligere benchmarking-analyse, siden noen av de inkluderte sammenlignbare selskapene kanskje ikke lenger er egnet eller tilstrekkelig sammenlignbare.

c) Bruk av selskap med underskudd i sammenligningsanalysen

OECDs retningslinjer for internprising avviser ikke bruk av tapsselskaper i sammenligningsanalysen.  Mange skattemyndigheter vil imidlertid nekte å ta med slike selskaper i en benchmarking-analyse. I praksis er derfor potensielle sammenlignbare selskaper vanligvis ekskludert hvis de har pådratt seg tap i mer enn ett av de seneste tre årene.  OECD-dokumentet understreker at selskaper som går med underskudd kan brukes, forutsatt at de er tilstrekkelig sammenlignbare med virksomheten som testes. 

2)     Tap og tildeling av Covid-19-spesifikke kostnader

Mange multinasjonale selskaper har konsernselskap med begrenset risiko, typisk ett datterselskap som kun distribuerer konsernets produkter. Dette innebærer normalt at slike selskaper har en lav men stabil fortjeneste; understøttet av en TNMM-databaseundersøkelse.  Effekten av Covid-19-pandemien har ført til at mange selskaper har pådratt seg et tap, noe som reiser spørsmålet om hvordan dette tapet skal fordeles mellom de ulike selskapene i konsernet, og om et konsernselskap med begrenset risiko kan pådra seg et tap i tråd med armlengdeprinsippet. OECD sin veiledning dekker fem spørsmål knyttet til dette temaet.

Det første spørsmålet er om et konsernselskap med begrenset risiko kan gå med tap.  Dokumentet bemerker at "begrenset risiko" ikke er definert i OECDs retningslinjer for internprising, og det konkluderes med at det ikke er mulig å etablere en generell regel om hvorvidt enheter med "begrenset risiko" bør eller kan gå med tap. Retningslinjene for internprising inneholder imidlertid ordlyden som "holder åpen muligheten for at enkle eller lavrisikofunksjoner kan medføre tap på kort sikt".  Spørsmålet om et bestemt konsernselskap med begrenset risiko kan gå med tap er derfor helt avhengig av de faktiske forhold og omstendighetene i hver enkelt situasjon; særlig knyttet til fordelingen av risiko mellom de nærstående partene.  Det avgjørende poenget er at hvis et konsernselskap med begrenset risiko ikke påtar seg en risiko, kan selskapet heller ikke bære noe av tapet forbundet med materialiseringen av denne risikoen.

For det andre, under hvilke omstendigheter kan inngåtte avtaler endres for å hensynta konsekvensen av Covid-19? Igjen er svaret at dette er avhengig av de faktiske forhold og omstendighetene.  Det er nødvendig å gjennomgå avtaler, handlinger og alternative mulige tiltak, samt vurdere hva uavhengige parter ville ha gjort.  Derfor bør selskaper samle tidsnær dokumentasjon dersom tredjepartskunder eller leverandører har forsøkt å endre eksisterende kontrakter.

Det neste spørsmålet er hvordan de operasjonelle eller ekstraordinære kostnadene som oppstår i forbindelse med Covid-19 skal fordeles mellom de nærstående partene?  OECD-dokumentet dekker to punkter.  For det første er det nødvendig å vurdere de underliggende faktorene knyttet til en bestemt kostnad før man kan konkluderer om det er operasjonelle eller ekstraordinære kostnader.  Ekstraordinære, eller engangskostnader, knyttet til langsiktige/permanente endringer i måten en bedrift opererer på, for eksempel knyttet til hjemmekontor, kan være en operasjonell kostnad.  For det andre er analysen (igjen) fakta spesifikk og basert på hvordan risiko er fordelt mellom partene i transaksjonen og hva tredjeparter ville ha blitt enige om under sammenlignbare omstendigheter.

Spørsmålet blir deretter hvordan ekstraordinære «Covid-19 kostnader» skal vurderes i en sammenlignbarhetsanalyse?  Ekstraordinære kostnader bør utelukkes fra marginvurderingene – med mindre de er relatert til den kontrollerte transaksjonen som undersøkes. Der dette er tilfelle, presenterer OECD-dokumentet tre alternativer: i) inkluderer den ekstraordinære kostnaden i kostnadsbasen; ii) inkludere den ekstraordinære kostnaden i kostnadsbasen som en gjennomstrømningskostnad (det vil si uten påslag); iii) utelukke den ekstraordinære kostnaden fra kostnadsbasen.  Ved alternativ iii) blir kostnaden liggende i enheten som pådro seg den, mens i alternativene i) og ii) overføres kostnaden til transaksjonsmotparten. Den valgte tilnærmingen skal gjenspeile hvilken part som ville ha pådratt seg kostnadene på armlengdes basis. OECD-dokumentet bemerker også at ekstraordinære kostnader kan behandles annerledes for regnskapsformål, og det understrekes viktigheten av å sikre sammenlignbarhet mellom kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner.

Til slutt, hvordan kan force-majeure påvirke fordelingen av tap avledet fra Covid-19-pandemien?  Et sentralt innledende punkt er å avgjøre om den relevante interne avtalen inneholder en force majeure klausul.  I så fall er det nødvendig å analysere både om dette gjelder pandemien (eller myndighetenes reaksjoner på pandemien) og om den berørte parten på armlengdes avstand ville påberope seg klausulen. Hvis avtalen ikke inneholder en force majeure klausul og det ikke finnes tilsvarende bestemmelser i henhold til generell nasjonal lovgivning, kan de nærstående partene forsøke å reforhandle avtalen eller oppnå et lignende resultat som en force majeure-klausul. Dokumentet bemerker at slike krav må evalueres nøye basert på sakens fakta og i lys av den generelle veiledningen i retningslinjene for internprising.

3)     Offentlige støtteordninger

Dokumentet definerer "offentlig støtte" som " a monetary or non-monetary programme where a government or other public authority provides a direct or indirect economic benefit to eligible taxpayers such as grants, subsidies, forgivable loans, tax deductions or investment allowances."

Slike støtteordninger kan påvirke internprisingen samt prisingen knyttet til mulige sammenlignbare foretak.  Det er forskjeller mellom land med ulike støtteordninger, noe som reiser en del praktiske spørsmål rundt å skaffe tilstrekkelige data. OECD konkluderer med at en uttømmende analyse av de spesifikke egenskapene til offentlige støtteordninger ikke er nødvendig når støtten ikke har noen vesentlig innvirkning på transaksjonen.

Dokumentet vurderer deretter:

• Hvorvidt offentlige støtteordninger er relevant for transaksjonen som analyseres, eller om det snarere er en lokal markedsordning i landet som gir hjelp? 
• Hvorvidt mottak av offentlig støtte påvirker prisen på kontrollerte transaksjoner, endrer fordelingen av risiko i en kontrollert transaksjon, eller påvirker sammenlignbarhetsanalysen?

OECD-dokumentet gir veiledning om disse spørsmålene, men konkluderer med at det vil avhenge av en grundig analyse av de faktiske forhold og omstendighetene for transaksjonen som evalueres.

4)     Forhåndsprisordninger (APA)

Til slutt vurderer dokumentet virkningen av Covid-19-pandemien på eksisterende APA-er og APA-er som for tiden forhandles. En APA (Advanced Pricing Agreement) er normalt en avtale mellom to stater om hvordan internprisingen i en konkret transaksjon skal fastsettes. En APA kan også i noen tilfeller utstedes av kun en stat.

Eksisterende APA-er

Når det gjelder eksisterende APA-er, er det grunnleggende poenget at eksisterende APA-er og deres vilkår skal "respekteres, vedlikeholdes og opprettholdes, med mindre en betingelse som fører til kansellering av APA (f.eks. brudd på kritiske forutsetninger)" har funnet sted.  Fastsettelsen av om et slikt brudd har skjedd, avhenger av vilkårene i den spesifikke APA-en.

OECD diskuterer situasjonen der det ikke har skjedd et brudd, men skattyteren mener at avtalevilkårene i APA-en ikke lenger er passende. OECD råder skattytere til å henvende seg til de relevante skattemyndighetene med sine bekymringer, i stedet for å forsøke å bevisst bryte vilkårene i APA-en for å annullere den.

Hvis det er et vesentlig brudd, kan det være vilkår i APA-avtalen, rettsregler eller prosessbestemmelser som avgjør konsekvensene av dette bruddet.  Ellers gir OECD tre alternative tilnærminger: 1) endre APA; 2) kansellere APA fremover; 3) oppheve APA, slik at skattyter blir behandlet som om APA-en aldri hadde blitt inngått. Endre APA-en er vanligvis hensiktsmessig når skattyter og skattemyndigheter kan bli enige om hvordan man foretar en slik endring. Når det er et brudd, bør skattyter varsle den aktuelle skattemyndigheten og utarbeide dokumentasjon.

Nye APA-er

OECD oppfordrer alle deltakerne til å vedta en fleksibel og samarbeidende tilnærming når de forhandler om en avtale som dekker inntektsåret 2020.  Dokumentet inneholder eksempler, for eksempel å splitte APA-en i en Covid-19-del og en etter Covid-19-del, tillate justeringer når effekten av Covid-19 er kjent samt forlenge perioden med APA for å redusere de kortsiktige effektene av pandemien.

Konklusjon

Covid-19-pandemien og myndighetenes respons har resultert i unike økonomiske forhold som igjen har ført til praktiske utfordringer knyttet til anvendelsen av armlengdeprinsippet. Multinasjonale selskaper bør ta en gjennomgang av deres gjeldende retningslinjer for internprising og samtidig dokumentere hvordan og hvilken grad de har blitt påvirket av Covid-19 pandemien. En samling av klare bevis for hvordan uavhengige parter under sammenlignbare omstendigheter ville ha endret deres kommersielle og økonomiske forhold spiller en viktig rolle. Veiledningen i denne rapporten gir et rammeverk for å analysere noen av de viktigste implikasjonene for internprissetting knyttet til pandemien.

Kilde: OECD