En (litt lengre) gjennomgang av EUs anti-skallselskapsdirektiv

Den 22. desember la EU-Kommisjon frem forslaget om et nytt skattedirektiv kalt Council Directive laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes and amending Directive 2011/16/EU.

Direktivet vil være relevant for norske skattepliktige som eier EU-baserte selskaper som i hovedsak opptjener passive inntekter. Forslaget legger opp til at statene må vedta og publisere nasjonale regler innen 30. juni 2023 og at reglene skal tre i kraft fra 1. januar 2024.

Det viktigste fra forslaget

Innledning

Direktivet gjelder alle selskaper som er skattemessig hjemmehørende i en EU-stat. Dette vil gjelde selskaper med begrenset ansvar, dvs. selskaper som tilsvarer norske aksjeselskaper mv., men også andre selskaper som anses som egne skattesubjekter i en EU-stat. Det skilles mellom risiko-selskaper og andre selskaper. For risiko-selskaper er det særskilte dokumentasjonskrav (årlig i skattemeldingen) som automatisk vil bli delt med skattemyndighetene i andre EU-stater. Skallselskap som er hjemmehørende utenfor EU omfattes ikke av direktivet.

Risiko-selskap

Et risiko-selskap kjennetegnes ved at det oppfyller en del vilkår som kan tilsi at det er et skallselskap [tomt selskap] som kan bli brukt til skatteomgåelse. Vilkårene er at mer enn 75 % av selskapets inntekter de to forutgående årene er passive (passive inntekter-kravet). Med passive inntekter menes bl.a. renteinntekter og andre tilsvarende finansielle inntekter, royalties og andre IP-inntekter, aksjeinntekter, finansiell lease-inntekter, inntekter fra fast eiendom, inntekter fra andre fysiske eiendeler med en bokført verdi på mer enn EUR 1m holdt for private formål [private kunstsamlinger, yachter, etc.], inntekter fra bank-, forsikring- og finansvirksomhet og inntekter fra aktiviteter som er blitt satt bort til andre nærstående selskaper. Inntekter fra vanlig næringsvirksomhet vil ikke være en passiv inntekt slik at operative selskaper vil falle utenfor regelverket. Videre må det være et grenseoverskridende element (utenlandskravet). Dette kravet vil være oppfylt dersom mer enn 60 % av selskapets eiendeler [bokført verdi] er fast eiendom eller andre fysisk eiendeler holdt for private formål som befinner seg i utlandet eller at 60 % av selskapets passive inntekter stammer fra utlandet. For noen av disse investeringene er det tilstrekkelig at eiendelene kan genere passive inntekter for at 75 %-kravet anses som oppfylt. Det gjelder for fast eiendom og andre eiendeler holdt for private formål, forutsatt at disse eiendelene utgjør mer enn 75 % av selskapets eiendeler [bokført verdi]. Tilsvarende gjelder for aksjer dersom disse utgjør mer enn 75 % av selskapets eiendeler. Det tredje og siste vilkåret er at selskapet de to forutgående årene har satt bort administrasjon av den daglige drift og relevante ledelsesfunksjoner til et annet selskap (outsourcings-kravet).

Unntaket for særskilte selskaper hvor risikoen er lav

Direktivet har unntatt særskilte selskaper fra rapporteringsplikten, som ofte selskaper som er underlagt andre rapporteringsregimer. Dette gjelder bl.a. A) selskaper med børsnoterte finansielle instrumenter i tråd med Direktiv 2014/65/EU, B) nærmere oppregnede regulerte selskaper innen finansiell sektor [selskaper som gjerne er regulert i henhold til EU-rettslige direktiver mv], C)  holdingselskaper som i hovedsak eier aksjer i operative selskaper, når eiere, holdingselskap og de operative selskaper er hjemmehørende i samme stat, D) [sub-]holdingselskaper som er hjemmehørende i samme land som eierne eller ultimate morskap [som definert i Direktiv 2011/16/EU]. Det siste gruppen som faller utenfor er selskaper med minst fem heltidsansatte som utelukkende utførere aktiviteter som generer selskapets passive inntekter.

Presumsjoner som kan snus (skallselskap vs. selskap med tilstrekkelig substans)

Et risiko-selskap vil anses som et skallselskap med mindre det har en del trekk [substans] som tilsier at det ikke er et skallselskap. Har selskapet disse trekkene snus presumsjonen slik at det ikke anses som et skallselskap [en presumsjon som kan bli snudd igjen, f.eks. i et etterfølgende bokettersyn]. Et selskap anses å ha tilstrekkelig substans dersom det: 1) har egne lokaler eller lokaler til eksklusiv bruk [eie eller leie], har minst en egen, aktiv bankkonto i en EU-stat og oppfyller et av tilleggsvilkårene. Det ene tilleggsvilkåret er knyttet til selskapets styremedlemmer. Minst en av disse bør være bosatt for skatteformål i samme stat som selskapet eller i nærheten [slik at distansen ikke påvirker utførelsen av vervet], vedkommende har tilstrekkelig kvalifikasjoner og fullmakter [kompetanse] som er nødvendig for å utøve aktivitetene som generer de passive inntektene og at denne kompetansen brukes aktivt, regelmessig og på en uavhengig måte. Vedkommende kan heller ikke være ansatt hos et nærstående selskap og kan heller ikke være styremedlem mv. for andre selskaper som ikke er nærstående. For selskaper som ikke har aktive styrer mv., kan selskapet alternativ oppfylle tilleggsvilkåret dersom selskapets har fulltidsansatte som generer de passive inntektene og flertallet av disse bor i samme stat som selskapet eller i nærheten. Selskapet må også legge ved dokumentasjon i skattemeldingen som sannsynliggjør at disse kravene er oppfylt. Dokumentasjonen med må bl.a. 1) oppgi adressen og type lokaler som brukes, 2) selskapets bruttoinntekt og hvilke inntekter den består av, 3) selskapets kostnader knyttet til virksomheten og hva slags type kostnader de består av, 4) hvilke aktiviteter som skaper den passive inntekten, 5) opplysninger om styremedlemmers [og ansattes] kvalifikasjoner, kompetanse og bosted, 6) aktiviteter som er satt ut til andre og 7) opplysninger om selskapets bankkonto og bruken av den.

Adgang til å snu skallselskapspresumsjonen

Selv om selskapet ikke har tilstrekkelig substans, kan det likevel snu skallselskapspresumsjonen. Dette kan selskapet gjøre ved å legge frem bevis som viser at selskapet ikke er et skall, men at det er kommersielle grunner for at selskapet ble etablert eller mer informasjon om ansatte og de beslutninger som har blitt fattet som støtter at selskapet utøver, har kontroll og bærer risikoen av de aktivitetene som generer inntektene i selskapet. Det er opp til selskapet å vurdere hva slags dokumentasjon som skal fremlegges, men den må enten vise at det foreligger ikke-skattemessig grunner for etableringen eller at selskapets inntekter er generert av relevante personer i selskapsstaten. Dersom skattemyndighetene kommer til at presumsjonen kan snus, da vil myndighetene kunne utstede en [ren] bostedsbekreftelse med fem års varighet, forutsatt at det ikke skjer relevante endringer. Det åpnes også for at selskaper anmode om bli unntatt fra forpliktelsene som følger av direktivet, dersom det kan sannsynliggjøres at bruken av selskapet ikke har medført lavere beskatning for selskapets [reelle] eiere eller gruppen som sådan. Fritaket gis først for ett år, men fritaket kan utvides med fem år forutsatt at det ikke skjer noen relevante endringer. Dette fritaket vil være relevant og veldig praktisk for selskaper i Norge som selv kvalifiserer for en gunstig skattemessig behandling hvor det mellomliggende selskapet ikke har medført en lavere beskatning.

Skattekonsekvenser av å være et skallselskap

Skallselskap skal ikke få tilgang til skatteavtaler og EUs gunstige skattedirektiv, dvs. mor-datterdirektivet som fritar aksjeinntekter fra beskatning og rente- og royalty-direktivet som gjør det samme for rente- og royalty-betalinger. Direktivet skal som et utgangspunkt ikke gripe inn tredjestaters [f.eks. Norges] beskatningsrett. Tredjestater kan imidlertid komme til å avstå fra å innrømme skatteavtalefordeler som følge av at skallselskapsstaten ikke vil utstede bostedsbekreftelse eller en bostedsbekreftelse som sier at selskapet ikke har rett på rettigheter etter skatteavtaler og EUs skattedirektiv. Skallselskapet vil i et slikt tilfelle bli skattlagt i henhold til skallselskapsstatens internrett. Dersom skallselskapet eies av aksjonærer bosatt i EU, skal inntekten som skallselskapet oppebærer tas til inntekt hos aksjonærene (en ser bort fra skallselskapet) og hjemstaten til aksjonærene skal unngå dobbeltbeskatning etter de reglene som eventuelt følger av skatteavtalen med tredjestaten. Dersom et EU-skallselskap ligger mellom EU-betaler og EU-aksjonær, kan kildeskatt bli ilagt på betalingen til skallselskapet dersom betalende selskap ikke kjenner til de bakenforliggende eierne. De bakenforliggende EU-eierne [eierne av skallselskapet] må se vekk fra skallselskapet for skatteformål og inkludere inntekten til skallselskapet i egen inntekt. Siden det i realiteten er en betaling fra en i EU til en annen i EU (dersom en ser bort fra skallselskapet], vil aksjonærene kunne påberope seg EU-direktiver og skatteavtaler for å unngå dobbeltbeskatning. Det er også mulig at betaler er hjemmehørende i EU, skallselskapet er hjemmehørende i EU mens aksjonærene i skallselskapet er hjemmehørende i tredjestater. Her vil betaler se vekk fra skallselskapet og ilegge kildeskatt på betalingen dersom det følger av internretten og beskatningsretten er bare begrenset av eventuell skatteavtale med tredjestatene hvor aksjonærene bor. I slike tilfeller er det en risiko for at tredjestaten ikke innrømmer noen lempelse for kildeskatten som ilegges i betalingsstaten. Det å se gjennom skallselskapet gjelder også i der f.eks. fast eiendom eller andre eiendeler selges [direkte eller indirekte], slik at hjemstaten til aksjonærene kan skattlegge transaksjonen og kildestaten dersom fast eiendom beliggende der selges.

Andre forhold

Bruk av skallselskap medfører ofte en reduksjon i en annen stats skattefundament. Informasjonsutveksling utgjør derfor en vesentlig del av direktivet, hvor det legges opp til en automatisk informasjonsdeling mellom medlemsstatene og at det skal lages et sentralt register for slike opplysninger. For å sørge for at riktige opplysninger kommer inn til risiko-selskapets hjemstat, krever direktivet at det innføres straff ved brudd på opplysningsplikten [uriktige opplysninger eller manglende opplysninger]. Det skal også innføres en sanksjon som minst skal utgjøre 5 % av selskapets omsetning i det inntektsåret rapporteringen gjelder for. Andre stater skal også kunne kreve at det igangsettes bokettersyn av mulige skallselskaper, som må starte innen en måned etter mottak av henvendelse og hvor utfallet må deles så raskt som mulig og senest en måned etter utfallet av bokettersynet har blitt bestemt. EU-Kommisjonen skal også motta opplysninger [statistikk] fra statene om bl.a. hvor mange selskaper som fanges opp av reglene, hvor mange selskaper som har tilstrekkelig substans, hvor mange selskaper som fritas, straffer som har blitt ilagt og antall bokettersyn. Informasjonen vil bli samlet i en rapport til Europa-parlamentet som også vil bli publisert på EU-Kommisjonens hjemmeside.

Norske forhold

Et skallselskap kan resultert i at kildeskatter blir lavere, selv om norsk beskatning ikke har blitt påvirket, f.eks. hvor en direkteinvestering er omfattet av fritaksmetoden på samme måte som investeringen i skallselskapet. Det foreligger da ingen misbrukssituasjon fra et norsk perspektiv, slik at fritaksmetoden bør gjelde for utbytter og gevinster fra skallselskapet. Av samme grunn bør heller ikke NOKUS-reglene være anvendelig siden det ikke foreligger et norsk skatteomgåelsesmotiv, se Utv. 2010 s. 1240 [FIN] pkt. 4. Manglende substans i EU kan imidlertid tilsi realitetskravet ikke er oppfylt på utgående utbytter fra Norge [Norge er kildestat], jf. bl.a. skatteloven § 2-38 (5) slik at norsk kildeskatt kan ilegges. Det samme kan bli resultatet der en direkteinvestering faller utenfor fritaksmetoden, men en investering i et skallselskap i EU vil falle innenfor. I et slikt tilfelle er det en risiko for at fritaksmetoden ikke er anvendelig. Et spørsmål er om Norge skal innføre lignende regler som EU-direktivet åpner for, slik at en ser igjennom skallselskapet for skatteformål. Det vil kunne fremskynde beskatningen av norsk aksjonær der det er aktuelt, men da bør det også lages regler som tar hensyn til underliggende beskatning for å unngå dobbeltbeskatning på samme måte som direktivet.

Kilde: COM_2021_565_1_EN_ACT_part1_v7.pdf (europa.eu)