Tributación en la enajenación de inmuebles recibidos en anticipo de legítima

El anticipo de herencia se encuentra regulado por el artículo 831 de  nuestro Código Civil al señalar que las donaciones u otras liberalidades que por cualquier título hayan recibido del causante, sus herederos forzosos, se considerarán como anticipo de herencia para efecto de colacionarse, salvo dispensa de aquel.  La colación en el derecho de sucesiones busca que todos los herederos concurran a la sucesión con equidad, lo que podría verse afectado si es que, en vida, el causante efectúa anticipos de herencia a favor de alguno de ellos que no se tomarían en cuenta en la liquidación de los derechos sucesorios. No obstante, el causante puede dispensar o liberar al anticipo efectuado de la obligación de colacionar. 

Se trata, pues, de un acto de liberalidad por parte de los padres o hijos hacia sus herederos forzosos (hijos, padres y/o cónyuge) para que, en vida, estos últimos puedan gozar de los bienes de propiedad de los anticipantes antes de su fallecimiento. También la doctrina señala que las donaciones y liberalidades hechas en vida, se atribuyen como anticipo de legítima, dado que mientras no ocurra el hecho de la muerte no existe legítima y el beneficiario no puede ser considerado legitimario. Así, el anticipo aun siendo un acto de liberalidad tiene por objeto transferir la propiedad de un bien, sigue siendo una donación, pero con la particularidad de que el donatario (anticipado) siempre será heredero forzoso del donante (anticipante).

Para entender las implicancias del Informe de SUNAT N° 044-2021 es preciso tener en mente varias normas relativas al Impuesto a la Renta aplicable a la transferencia de inmuebles efectuadas por personas naturales:

• Las ganancias de capital generada por la enajenación de inmuebles adquiridos como bienes de capital, es decir, para ser utilizados por su propietario (o para cederlos o arrendarlos), calificarán como renta de segunda categoría, gravadas con la tasa efectiva del 5%.
• Si previo a la enajenación bajo análisis, el propietario hubiera realizado dos (2) enajenaciones de inmuebles durante el ejercicio grabable, adquiere a partir de la tercera enajenación, la condición de habitual, con lo cual, a partir de dicha enajenación, de generarse una ganancia, esta estará gravada como renta de tercera categoría con la tasa del 29,5%.  Alcanzada la condición de habitualidad en un ejercicio, esta continuará aplicándose a las enajenaciones de inmuebles realizadas durante los dos ejercicios siguientes. 
• No entran al análisis de reglas de la habitualidad los inmuebles adquiridos o dificados para su venta dado que la ganancia que generen siempre será de tercera categoría. 
• Los inmuebles adquiridos por causa de muerte, en ningún caso se considerarán operaciones habituales, ni se considerarán para los efectos del cómputo de la habitualidad, pues así lo refiere expresamente la excepción prevista el inciso iii) del último párrafo del artículo N° 4 de la LIR.
• Se entiende por enajenación todo acto de disposición por el que se transmita la propiedad a título oneroso, tales como la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades, entre otros. 
• No está gravada la ganancia de capital generada por la enajenación de inmuebles adquiridos con anterioridad al 1ero de enero de 2004, pues así lo estableció la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo N° 945 que modificó la LIR a partir del ejercicio 2004.
• No está gravada la ganancia de capital generada por el inmueble que califique como casa habitación, es decir, inmuebles que hayan estado en el patrimonio de la persona natural por lo menos dos años y que no se hayan destinado a ser utilizados en el comercio o la industria, como oficinas, almacenes, cocheras, o similares. Dado que más de un inmueble puede calificar como casa habitación, tendrá esa condición el último en ser enajenado. Si se vendieran en un solo acto todos los inmuebles que califican como casa habitación, tendrá dicha condición el inmueble de menor valor. 
• Para determinar la ganancia de capital gravada se podrá deducir el costo de adquisición o de construcción debidamente documentados (escritura pública o copia certificada emitida por Registros Públicos, un testimonio de compra venta o un contrato privado con firma notarial).  Si el inmueble ha sido adquirido a título gratuito (como sucede en el caso de un anticipo de legítima), se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente; caso contrario, será cero.
• Si la enajenación generase una pérdida de capital no podrá utilizarse para disminuir otras ganancias de capital gravadas durante el ejercicio, en tal sentido, la determinación es por inmueble.

Como se puede apreciar, salvo los casos de enajenaciones de inmuebles excluidos expresamente del IR, resulta importante tener claro cuando la ganancia de capital generada califica como renta de segunda categoría, gravada con la tasa del 5%, y cuando se trata de una operación habitual gravada como renta de tercera categoría con la tasa del 29,5%.

Es en el marco de ese análisis que es importante el Informe de SUNAT N° 044 puesto que este se refiere a la enajenación de inmuebles que se deben computar para el cálculo de la habitualidad. El Informe de SUNAT refiere varias Resoluciones del Tribunal Fiscal (N° 03178-5-2008, N° 03707-8-2012, N° 3 y N° 00371-1-2015), que analizan la naturaleza del anticipo de legítima, basados en el artículo 831 del Código Civil citado al inicio de esta nota y diversa doctrina especializada, y en resumen concluyen que “el anticipo se
considera como una donación, un acto de liberalidad entre vivos bilateral y
formal (…) el anticipo de legítima constituye la transferencia de bienes en
propiedad con motivo de una donación o de cualquier otra liberalidad a favor de los herederos forzosos (…)”.

Así, alineada a la naturaleza jurídica del anticipo de legítima, SUNAT concluye que su enajenación debe de ser considerada para el cómputo de la habitualidad al no tratarse de un bien adquirido por causa de muerte.  Si no se ha llegado a las dos enajenaciones previas a esta, de generarse una ganancia de capital, esta seguirá gravada como renta de segunda categoría con la tasa de 5%.

Del mismo modo, si durante el ejercicio gravable y previamente a la enajenación del inmueble recibido en anticipo de legítima, la persona natural hubiera realizado dos enajenaciones de inmuebles computables se la va a considerar como operación habitual, por lo que de existir una ganancia de capital estará gravada como una renta de tercera categoría con la tasa del 29,5%. Lo mismo sucederá si el enajenante viene arrastrando la condición de habitualidad de ejercicios anteriores. 

Aunque no lo señala la SUNAT, en el caso que el anticipo de herencia se hubiera efectuado sobre un inmueble que fue adquirido o construido por el causante para su enajenación, consideramos que la ganancia de capital generada por su posterior enajenación por el heredero podría ser gravada como una renta de tercera categoría; es decir, se transmite su condición de bien de cambio o mercadería.

Sin embargo, si el inmueble transferido en anticipo de herencia calificaba como casa habitación para el causante, dicha condición no la transmite al heredero que recibe el anticipo, por lo que deberá esperar el transcurso de dos años en su patrimonio para evaluar si al momento de su enajenación tiene esa condición que infectaría la ganancia generada.

Cabe precisar que de no calificar como casa habitación al momento de su enajenación, el transferente podrá considerar como costo computable para calcular la ganancia generada el que correspondía al causante antes del anticipo, siempre que dicho costo se acredite de manera fehaciente.

Consideramos que igual tratamiento aplicaría a los anticipos de legítima sobre inmuebles efectuados en vida por el causante respecto de su tercio de libre disposición. En tal sentido, si el legatario decide transferir a título oneroso el inmueble recibido en anticipo, le resultaría aplicable estos mismos criterios bajo análisis.  

Finalmente, debemos mencionar que de acuerdo al artículo 27 de la Ley de Tributación Municipal, los anticipos de legítima no están gravados con el Impuesto de Alcabala.