¿Cuáles son las modificaciones que establece el Decreto Supremo Nro. 233-2022-EF al artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta?

Mediante el Decreto Supremo Nro. 233-2022-EF, publicado el pasado 6 de octubre y vigente a partir del 1 de enero de 2023, se modificó el artículo 60-A del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta que regula los requisitos para que los préstamos puedan justificar incrementos patrimoniales.

Ahora bien, la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en su artículo 52, regula la presunción de renta no declarada por los incrementos patrimoniales no justificados. Puntualmente, el inciso e) establece que un incremento patrimonial no podrá ser justificado, entre otros, por ingresos provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señala el Reglamento de la LIR.
Del mismo modo, el artículo 60-A del Reglamento de la LIR establece los supuestos y las condiciones para que un préstamo pueda justificar un incremento patrimonial.

Por lo tanto, las modificaciones dispuestas por el Decreto Supremo Nro. 233-2022-EF tienen relevancia en dos rubros: el primero, asociado al recientemente incorporado sujeto sin capacidad operativa (SSCO) y, el segundo, asociado a la obligación de comunicar a la SUNAT cuando estén de por medio territorios de baja o nula imposición (listados en el Anexo 1 del Reglamento de la LIR).

Procedimiento de atribución de la condición de sujeto sin capacidad operativa (SSCO) como medida para disminuir la evasión fiscal

Como antecedente, el 19 de marzo del 2022 se publicó el Decreto Legislativo Nro. 1532 que regula el procedimiento de atribución de la condición de SSCO, dicha norma estará vigente a partir del 1 de enero del 2023.

Esta norma señala que el SSCO es aquel que no tiene los recursos económicos, administrativos y humanos necesarios para realizar las operaciones por las cuales emite comprobantes de pago o documentos complementarios.

Cabe señalar que esta figura fue creada como una medida para disminuir la evasión tributaria en proveedores de bienes o servicios y la compra de facturas. La SUNAT podrá iniciar el procedimiento para atribuirle la calidad de SSCO a un contribuyente cuando detecte que las empresas carecen de determinados activos o estos no sean idóneos para sustentar las operaciones respaldadas en los comprobantes de pago que emiten. La norma se refiere a: infraestructura o bienes; activos, y personal.

La norma deja un supuesto, al hacer referencia a cualquier otra situación objetiva que evidencie que el sujeto no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos, entre otros, o que estos no resultan idóneos para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago.

Al culminar dicho procedimiento, el último día del mes la SUNAT publicará en su página web y en el Diario Oficial El Peruano la relación de SSCO, cuyas resoluciones de atribución hayan quedado firmes en dicho período.

Al ser declarado como SSCO, el contribuyente ve limitada su capacidad de emitir comprobantes de pago, solo está permitida la emisión de boletas de ventas, lo que impide el traslado del crédito fiscal, costo o gasto para efectos del IGV y del Impuesto a la Renta, respectivamente.

Por su parte, los contribuyentes que hayan recibido estos comprobantes de pago por parte de un proveedor podrán solicitar a la Administración Tributaria una fiscalización parcial dentro de los 30 días hábiles posteriores a la publicación que calificó a dicho proveedor como SSCO, a fin de poder sustentar sus costos y gastos utilizando los acotados comprobantes de pago.

Vale la pena mencionar que esta norma aún está pendiente de reglamentación, por lo que quedan algunos asuntos por determinar, entre ellos, la delimitación de los criterios subjetivos para su consideración.

Ahora bien, en el contexto señalado, con la modificación dispuesta por el Decreto Supremo Nro. 233-2022-EF al artículo 60-A del Reglamento de la LIR, se excluye a los préstamos suscritos con mutuantes SSCO como justificativos de incrementos patrimoniales, de esta forma, se suma a la lista de exclusiones que originalmente resultaba aplicable solo a los mutuantes con condición de no habidos.

Finalmente, la norma se remite al artículo 7 del Decreto Legislativo Nro. 1532 que establece que la condición de SSCO se adquiere al día siguiente de la publicación que realiza la SUNAT en su página web y el Diario Oficial El Peruano, los cuales informan la relación de sujetos que han adquirido tal calificación.

Operaciones con países no cooperantes o de baja o nula imposición

Mediante el Decreto Legislativo Nro. 1381, publicado el 23 de agosto de 2018, se efectuaron diversas modificaciones a la LIR vinculadas al tratamiento aplicable a las operaciones que se realizan con la participación de países de baja o nula imposición. Entre estas modificaciones se incluyó la categoría de países no cooperantes.

A través del Decreto Supremo Nro. 340-2018-EF, publicado el 29 de diciembre de 2018, se modificó el Reglamento de la LIR, en concordancia con los cambios que se realizaron tras la publicación del Decreto Legislativo Nro. 1381.

Entre estos cambios se incorporó a los países no cooperantes en la definición contenida en el artículo 86 del Reglamento de la LIR, el cual se remite a la lista de países de baja o nula imposición contenida en el Anexo Nro. 1 del referido reglamento, incluyéndolos en dicho listado.

Asimismo, el Decreto Supremo Nro. 233-2022-EF estableció, en el artículo 60-A del Reglamento de la LIR, los requisitos por los cuales se debe tener en cuenta la participación de mutuantes o entidades financieras que residan en países no cooperantes y de baja o nula imposición, a fin de que un préstamo pueda ser justificante de un incremento patrimonial, tal como se desarrolla en el siguiente apartado:

Análisis del decreto

Se modificó el numeral 3) del mencionado artículo estableciendo que los préstamos provenientes de terrenos no cooperantes o de baja o nula imposición pueden servir para justificar un incremento patrimonial, pero se tiene que cumplir con una serie de requerimientos que deben ser comunicados a la SUNAT:

a) Si el mutuante es residente de un territorio de dicha índole o un Establecimiento Permanente ubicado en un territorio de la misma calidad.

b) Si el préstamo se ha gestionado con la intervención de empresas del sistema financiero o un EP ubicado en territorio de la misma índole.

En la referida comunicación se debe identificar al mutuante involucrado, así como el país o el territorio no cooperante y de baja o nula imposición; también las empresas del sistema financiero, el importe del préstamo, el plazo y el número de cuotas pactadas, entre otra información vinculada al préstamo.

Posteriormente, la SUNAT debe expedir una resolución de la Superintendencia que precise la forma, el plazo y las condiciones, entre ellas, el monto mínimo por el cual se presentará la referida comunicación. A la fecha, esa resolución aún no ha sido emitida.

Por último, es preciso señalar que aquellos incrementos patrimoniales cuyo origen no tengan sustento estarán afectos al IR al considerarse como renta no declarada.