Exportatorii riscă să piardă scutirea de TVA la tranzacțiile în lanț și, odată cu ea, partenerii externi: cauze și soluții

Perspective

Exportatorii riscă să piardă scutirea de TVA la tranzacțiile în lanț și, odată cu ea, partenerii externi: cauze și soluții

Companiile exportatoare implicate în tranzacții în lanț – cu cel puțin trei parteneri între care au loc livrări succesive de bunuri – riscă să datoreze TVA dacă autoritățile fiscale le recalifică operațiunile ca livrări în România. Deși nu este tocmai nouă, abordarea autorităților capătă o nouă valență după ce definiția exportatorului din perspectivă vamală s-a modificat în Codul Vamal Unional ce a intrat in vigoare la 1 mai 2016. Această modificare a transformat o mare parte dintre tranzacțiile în lanț la export în vânzări locale, ce ar putea fi subiect de TVA. Noua definiție a ridicat multe probleme și companiilor din afara Uniunii Europene care, potrivit noii definiții, s-au aflat in imposibilitatea de a mai figura ca “exportator” în tranzacțiile desfășurate.

În aceste condiții, la fiecare tranzacție în lanț la export trebuie analizat: cine este considerat a fi exportatorul mărfurilor din punct de vedere vamal, pe care dintre tranzacții se alocă transportul și, implicit, unde se aplică scutirea de TVA.

În caz contrar, companiile se pot confrunta cu o recalificare a tranzacțiilor care are efecte negative pentru toate părțile implicate. Furnizorii români ajung să datoreze dobânzi si penalități pentru necolectarea la timp a TVA, iar clienții externi au obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în România pe motiv că urmează să facă exporturi din România.

 

Aceste bariere administrative pot reduce interesul companiilor externe de a colabora cu furnizorii români pentru că nu vor dori să și le asume, adăugând aici și un eventual risc de a plăti taxe suplimentare în România.

 

Scutirea de TVA, între formă și fond

Scutirile de TVA necesită o înțelegere a tipului tranzacției și a normelor de aplicare a acestora.  În cazul exporturilor, scutirile vizează, conform Codului Fiscal si Directivei Europene de TVA, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său (conform art. 294 alin. (1) lit. a) sau de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său (art. 294 alin. (1) lit. b).

În practică, scutirile presupun o discuție continuă cu autoritățile fiscale din două perspective: a documentelor necesare pentru justificarea scutirii de TVA, respectiv a elementelor menționate pe acestea. 

Observăm că, de multe ori, autoritățile tind să se concentreze asupra condițiilor de formă și să impună cerințe mai stricte decât ar fi necesar în cazul scutirilor de TVA pentru bunurile transportate de cumpărător în afara Comunității. Scopul lor este să se asigure că taxa este colectată corect. Însă, abordarea este contrară jurisprudenței în materie și a directivelor de TVA. Să analizăm cauzele.

În legislația românească, elementele de formă, respectiv documentele necesare pentru justificarea scutirii de TVA de către furnizori, sunt prevăzute de Ordinul ANAF nr. 103/2016, astfel:

-      factura/documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declarației de export și

-      unul dintre următoarele documente: certificarea încheierii operațiunii de export de către biroul vamal de export / notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declarației vamale de export pe cale electronică sau exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declarație de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieșire.

Discuțiile intervin, de cele mai multe ori, atunci când cumpărătorul apare ca exportator pe declarația vamală de export.

Conform practicii consecvente a autorităților, furnizorul poate aplica scutirea de TVA doar dacă este trecut ca exportator pe declarația vamală de export. În caz contrar, în viziunea autorităților, efectuează o livrare locală către cumpărător. Prin urmare, furnizorul român ar trebui să emită o factură cu TVA, iar cumpărătorul să efectueze un export scutit din România.  

De ce sunt tranzacțiile în lanț expuse reconsiderării de către autorități

În acest context, cele mai multe probleme apar la tranzacțiile în lanț pentru că exportatorul este mai dificil de identificat, fiind mai multe părți implicate. În același timp, sporirea numărului tranzacțiilor în lanț a dus la înăsprirea condițiilor de aplicare a scutirii de TVA pentru export de către autorități.

Astfel, o importanță deosebită trebuie acordată, în cadrul acestor tipuri de tranzacții,  condițiilor INCOTERMS, potrivit cărora sunt stabilite, printre altele, locul în care furnizorul îi pune la dispoziție bunurile cumpărătorului, momentul la care sunt transferate riscurile și obligațiile și modalitatea de repartizare a cheltuielilor.  

Un exemplu de tranzacție în lanț la export este prezentat și în Ordinul 103/2016, unde, societatea A, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România, livrează bunuri către societatea B, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Spania. Condiția de livrare Incoterms este ex-works, transportul bunurilor fiind in sarcina companiei B. Acesta livrează ulterior bunurile in Canada, către societatea C, stabilită în Canada, formalitățile vamale de export fiind realizate de compania B. 

Conform exemplului din Ordin, exportul este realizat de compania B, aceasta justificând aplicabilitatea scutirii de TVA pe tranzacția către entitatea din Canada cu documentele amintite mai sus, în timp ce livrarea de la A la B este considerată o livrare locală.

Jurisprudența și principiile europene de TVA, în favoarea exportatorilor

Exemplul dat de ordin contravine, din păcate, deciziilor Înaltei Curți de Casație și Justiție (ÎCCJ) în spețe similare care susțin că este irelevant că furnizorul nu apare ca exportator pe documentul de export (raportat la exemplul din ordin, societatea A) pentru că nu el solicită scutirea, ci cumpărătorul (societatea B) îl solicită de la furnizor.

În acest sens, tratamentul autorităților fiscale este contrar principiilor europene de TVA, principii care stabilesc că autoritățile nu pot refuza aplicarea scutirii pe motiv că nu sunt îndeplinite condițiile de formă (spre exemplu, contribuabilul nu este înregistrat ca exportator pe declarația vamală de export) dacă nu contestă îndeplinirea aspectelor de substanță (în acest caz, existența unui transfer de a dispune de bun ca și un proprietar și faptul că furnizorul stabilește că bunurile vândute sunt într-adevăr expediate în afara Comunității ca parte a livrării).

În concluzie, atât principiile europene de TVA, cât și jurisprudența stabilesc că atâta timp cât furnizorul poate să facă dovada că bunurile au fost transportate de cumpărător în afara spațiului comunitar (cu documentele prevăzute de Ordinul 103/2016), scutirea de TVA ar trebui să se aplice.

Alexandru Aparaschivei, senior manager servicii fiscale Deloitte România

Mihai Petre, senior manager servicii fiscale Deloitte România

Articol publicat initial pe https://pro.wall-street.ro/

V-a fost de folos informația?

Mai multe subiecte