Deloittes reflektioner från Pillar II-propositionen och Skatteverkets dialogmöte

Lagförslaget i propositionen är i stora delar oförändrat jämfört med det förslag som återfanns i utredningen och lagrådsremissen. Att så är fallet har givetvis att göra med att lagstiftningen ska finnas på plats redan den 1 januari 2024 och att det därmed saknas tid för ytterligare beredning.

Propositionen kommer efter skarp kritik från Lagrådet med en rekommendation om att lagstiftningen inom en snar framtid bör bli föremål för en översyn – vilket också kommer vara fallet eftersom lagförslaget fortfarande inte innehåller flera av de bestämmelser som tillkommit som en följd av OECD:s arbete under året.

Vi har nedan sammanfattat några viktiga observationer från propositionen, med fokus på avvikelser jämfört med utredningen och lagrådsremissen från tidigare i år. Vi har även lämnat kommentarer i de delar där den svenska lagstiftningen synes sakna de nya regler som OECD föreslagit parallellt med att den svenska lagstiftningsprocessen pågått.

Utöver propositionen höll även Skatteverket ett digitalt dialogmöte den 26 oktober angående Pillar II-reglerna. Vi har även sammanfattat våra observationer från detta möte nedan.

För ytterligare diskussion får ni gärna kontakta oss på Deloitte – kontaktuppgifter finner ni längst ner. För Deloittes tidigare rapportering i ämnet, besök gärna vår landningssida för Pillar I och II här (OECD Pillar One & Pillar Two | Skatt | Deloitte Sverige).

Propositionen avseende tilläggsskatt

Inledning
Propositionen, som är över 1 100 sidor lång inklusive bilagor, innehåller det slutliga lagförslaget för den svenska implementeringen av Pillar II-reglerna. I pressmeddelandet som regeringen släppte i samband med propositionen står det att förslaget som sådant i stort är i linje med det förslag som remitterades till Lagrådet, förutom redaktionella ändringar samt att förslaget om företrädaransvar för enskilda har tagits bort.

Pillar II har på grund av sin stora komplexitet vållat flera svåra frågor för koncernerna som omfattas. Förhoppningen har varit att den svenska lagstiftningsprocessen ska besvara ett antal av dessa frågor och framför allt klargöra hur reglerna förhåller sig till svenska företeelser. Detta uppfylldes till viss del i lagrådsremissen, där ett antal viktiga besked lämnades. Till exempel förtydligades hur undantaget för pensionsfonder ska tillämpas i förhållande till svenska pensionsstiftelser, tjänstepensionsföretag och livförsäkringsföretag. Det förtydligades även att den svenska avkastningsskatten som utgångspunkt är en s.k. ”medräknad skatt”. Såvitt vi kan utläsa är dessa delar oförändrade i propositionen, vilket är positivt. Det kvarstår dock fortfarande en hel del frågetecken.

Vi har summerat den vägledning (eller brist på vägledning) som återfinns i propositionen avseende ett antal viktiga aspekter i Pillar II-regelverket nedan.

Safe Harbour och kvalificerade land-för-land-rapporter
En stor fråga för företagen som hoppas på att kunna förlita sig på de s.k. Safe Harbour-reglerna har varit att bedöma vad som utgör en s.k. kvalificerad land-för-land-rapport. Land-för-land-rapporter upprättas idag utan något särskilt krav på att vara kvalificerade, där frågan om val av datakällor inte har varit primär. I stället har det viktiga varit att ha en konsekvent rapportering över tid.

I de föreslagna Safe Harbour-reglerna specificeras däremot vilka datakällor som måste användas för land-för-land-rapporteringen. Kraven som ställs motsvarar inte nödvändigtvis hur koncerner idag hanterar land-för-land-rapporteringen.

Regeringen gör trots detta i propositionen bedömningen att rapportering enligt 33 a kap. SFL uppfyller kraven på att vara en kvalificerad land-för land-rapport, vilket är ett välkommet besked.

Denna fråga berördes även på Skatteverkets dialogmöte där det framkom att mer arbete är att vänta i denna fråga från OECD (se nedan). Det kan därför finnas anledning att bevaka frågan trots skrivningen i propositionen för att säkerställa att land-för-land-rapporteringen anses kvalificerad så att Safe Harbour-reglerna kan tillämpas.

Utgångspunkten för den nationella tilläggsskatten
Ytterligare en fråga som gett upphov till en del diskussioner under hösten har varit utformningen av den nationella tilläggsskatten, d.v.s. den regel som ger det lågbeskattade landet en möjlighet att påföra tilläggsskatt och som i OECD:s modellregler kallas för Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (”QDMTT").

Ett antal länder har i sin nationella lagstiftning nu valt att kräva att beräkningen enligt den nationella tilläggsskatteregeln görs enligt lokal redovisningsstandard, och inte enligt den redovisningen som används i koncernredovisningen (t.ex. IFRS). Detta har vållat stora bekymmer för företagen, som i och med detta kan tvingas upprätta två separata beräkningar per företag och land – en beräkning baserad på koncernredovisningen som ska lämnas in i moderbolagets jurisdiktion och en annan beräkning baserad på lokal redovisning som ska lämnas in lokalt.

I propositionen bekräftar regeringen att Sverige behåller möjligheten att göra beräkningen för svenska bolag enligt koncernredovisningen, vilket i vår mening är positivt och möjliggör för koncerner att endast behöva göra en beräkning för sina svenska bolag.

Recapture-regeln avseende uppskjutna skatteskulder
En av de svåraste reglerna att förhålla sig till i Pillar II är den regel som anger att kostnader kopplade till uppskjutna skatteskulder enbart får dras av i takt med redovisningen om de realiseras inom fem år. Det finns undantag från regeln för t.ex. avskrivningar på materiella anläggningstillgångar, men inte för immateriella tillgångar. Många svenska företag undrar med anledning av detta hur regeln ska tillämpas i de fall där företagen tillämpar räkenskapsenliga avskrivningar och bokar upp överavskrivningar på en samlad massa tillgångar.

Här lämnar propositionen inga ytterligare besked i förhållande till lagrådsremissen, utan uppmärksammar problematiken och det faktum att det är företagen som kommer att behöva bevisa att de tillämpat regeln korrekt. För att underlätta bevisbördan föreslår regeringen att bolagen ska tillämpa 20-regeln i reglerna om räkenskapsenliga avskrivningar (d.v.s. den regel som möjliggör linjär avskrivning över fem år) samt tillämpa en s.k. först-in-först-ut-princip för att bedöma det skattemässiga värdet på respektive tillgång.

Vi konstaterar att regeln trots den vägledning som lämnas i lagförslaget kommer vålla en hel del praktiska utmaningar för företagen och att det finns anledning att, om recapture-regeln inte ändras, se över utformningen av de interna svenska reglerna.

Utformning av tilläggsskatterapporten
OECD:s förslag innehåller förslag om förenklad rapportering, där koncerner i vissa fall får beräkna den effektiva skatten per jurisdiktion utan att behöva bryta upp den per bolag. Det är dessvärre fortfarande oklart hur rapporteringen kommer se ut för svenskt vidkommande, utöver att de föreslagna reglerna i skatteförfarandelagen kräver att ”nödvändiga uppgifter lämnas” samt att det finns ett bemyndigande om att den myndighet som regeringen utser (troligtvis Skatteverket) får besluta om undantag från bestämmelserna om vad som ska ingå.

Reglerna om företrädaransvar
Som nämnts ovan är den stora skillnaden jämfört med lagrådsremissen att reglerna om s.k. företrädaransvar, d.v.s. regler som innebär att företrädare för juridiska personer i vissa fall kan bli personligt ansvariga för obetalda skatter och avgifter, nu tas bort från lagförslaget. Det innebär att reglerna om företrädaransvar inte kommer att kunna tillämpas på tilläggsskatten. Anledningen är att reglerna inte fanns med i den ursprungliga utredningen och därför inte blivit föremål för remissbehandling och beretts tillräckligt.

Sannolikt kommer dessa regler att införas i kommande lagstiftningsförslag.

Vad i övrigt ingår inte i propositionen?
Det bör noteras att propositionen, som förväntat, inte innehåller några nya materiella regler som beaktar de administrativa riktlinjer som har släppts av OECD i februari och juli 2023. Under lagstiftningsarbetet har de administrativa riktlinjerna från februari beaktats i den utsträckning de avsett förtydliganden. Däremot har inte riktlinjerna från juli beaktats överhuvudtaget.

Detta innebär att vissa delar av det OECD-material som finns på plats inte kommer att tillämpas från 2024. De nya regler som är kopplade till skattetillgodohavanden/tax credits (och införandet av det nya begreppet ”marketable transferable tax credits”) och vissa valutaregler kommer därmed inte att finnas reglerade i svensk rätt redan den 1 januari 2024.

Det noteras även att den Safe Harbour som tagits fram för den nationella tilläggsskatteregeln, innebärande att koncerner i vissa fall inte behöver ta fram beräkningar på central nivå för länder som omfattas av en nationell tilläggsskatt, inte finns med i det aktuella förslaget. För denna Safe Harbour, och andra permanenta lättnadsregler, kommer lagstiftningsarbetet att behöva fortsätta.

Deloittes kommentar till propositionen
Även om propositionen givetvis kommer att fungera som ytterligare vägledning för svenskt vidkommande, konstaterar vi att mycket viktig och välbehövlig vägledning fortfarande saknas och att lagstiftningsprocessen och utvecklingen av vägledning vad gäller Pillar II bara har börjat. Detta gäller inte minst avsaknaden av en Safe Harbour kopplad till den nationella tilläggsskatteregeln.

Den praktiska konsekvensen av att det saknas en sådan regel, kombinerat med att vissa länder inom EU nu kräver att beräkningen enligt deras lokala tilläggskatteregel ska göras enligt lokal redovisning, kan bli att bolag tvingas upprätta, och lämna in, två olika beräkningar per bolag och land – en som är baserad på lokal redovisning och en som är baserad på koncernredovisningen.

Vi fortsätter vårt arbete att bevaka – och driva på – rättsutvecklingen vad avser Pillar II.

Skatteverkets dialogmöte

Skatteverket gick under dialogmötet igenom status på Pillar II-området samt de frågor som inkommit till Skatteverket som en del av deras forum för dialogfrågor. Eftersom dialogmötet hölls innan propositionen hade släppts behövde Skatteverket naturligtvis hänvisa till propositionen i många avseenden, men kunde trots det ge en del indikativa svar.

Vi har sammanfattat några av våra viktigaste observationer från dialogmötet nedan:

• OECD arbetar på en lista över länder som infört nationell tilläggsskatt och om denna kan anses vara kvalificerad. Vi hoppas att en sådan kan publiceras så snart som möjligt.
• Ytterligare vägledning kommer troligtvis att komma från OECD avseende tillämpningen av Safe Harbour-reglerna, inklusive vad som utgör en kvalificerad land-för-land-rapport. Skatteverket tog upp ett flertal frågor som ställts avseende detta, men där det ännu inte finns ett bra svar.
• Skatteverket bekräftade att det finns ett pågående arbete med en potentiell förenkling av recapture-regeln avseende uppskjutna skatteskulder.
• Skatteverkets syn är att de obligatoriska justeringar som ska göras till GloBE Income är tvingande samt att skattetillägg är en sådan sanktion som omfattas av regeln för mutor och böter.
• Skatteverket bekräftade vidare att det som utgångspunkt är koncernredovisningens klassificering av vissa poster som ska styra bedömningen enligt Pillar II (t.ex. då tillgångar klassificeras olika i koncernredovisningen och redovisningen i juridisk person).
• För skattemässiga underskott gäller att de ska beaktas i Pillar II-beräkningen oberoende av eventuell uppskjuten skatt i redovisningen. Detta gäller enligt Skatteverkets uppfattning enbart för skattemässiga underskott och inte andra temporära skillnader (t.ex. ej avdragsgilla räntor enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln). För sådana andra temporära skillnader följer Pillar II-beräkningen alltså bokförd skatt i redovisningen, vilket förhoppningsvis förenklar arbetet med beräkningarna.
• En praktisk hanteringsfråga hos företagen har varit hur koncernbidrag ska hanteras i beräkningen av det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden. Skatteverket inledde med att konstatera att koncernbidragsutväxling inte bör få påverkan på det slutliga resultatet enligt Pillar II-beräkningarna. Skatteverket medgav dock att det föreligger en osäkerhet avseende den praktiska hanteringen. Frågan är inte heller besvarad i propositionen.

Vad kan vi på Deloitte göra för er?

Vi på Deloitte stöttar för närvarande många koncerner i sitt förberedelsearbete avseende Pillar II, inklusive tolkning av regler, dialog med Skatteverket, praktiska diskussioner avseende den data som behövs, systemstöd, framtida processer och koppling till land-för-land-rapporteringsprocessen (särskilt i förhållande till Safe Harbours). Våra diskussioner leder inte sällan till en bredare diskussion kring automatisering av skatte- och land- för-land-rapportering och hur detta förenklar arbetet och minskar resurserna som kommer att krävas för det löpande arbetet med Pillar II.

I och med att lagstiftningen i Sverige, och många andra EU-länder, är på väg att antas föreligger även krav på att redan i koncernredovisningen för 2023 både kvantitativt och kvalitativt beskriva den förväntade framtida effekten av Pillar II. Detta kommer att innebära att koncerner redan inför årsbokslutet 2023 behöver ha bildat sig en uppfattning om eventuell exponering för Pillar II och är beredda att kvantifiera denna i årsredovisningen för 2023. Vi bistår redan nu många av våra kunder med att förbereda sig inför upplysningen i 2023 års koncernredovisning.

Vi tar mer än gärna en diskussion om era funderingar avseende Pillar II, hur det föreslagna regelverket kan påverka er, vad det innebär i förhållande till bokslutet för 2023 och framåt, samt avseende automatisering av de nya processer som kommer att behöva komma på plats för beräkning och rapportering av Pillar II och direkt skatt.

Skribenter: Jens Gullfeldt, Michael Lindgren, Matteus Benjaro and John Andersson