Kompletteringsregeln inte tillämplig på löneväxling av bonus till pension

Bakgrund

En arbetsgivare har enligt 28 kap. 5 § IL rätt att dra av tryggande av pensionsutfästelser som kostnad förutsatt att avdraget per arbetstagare inte överstiger 35 procent av lönen eller tio prisbasbelopp. Regeln i femte paragrafen refereras i sammanhanget vanligen till som huvudregeln och den kan kompletteras med en utvidgad avdragsrätt som återfinns i 28 kap. 7 § IL, den så kallade kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln föreskriver att ett utökat avdrag kan medges i situationer då tryggandet föranleds av att ett pensionsavtal ändras eller i samband med pension vid förtida avgång från anställning, alternativt när det är nödvändigt att köpa ikapp en otillräckligt tryggad pensionsutfästelse. Hur stor andel av lönen som får dras av enligt kompletteringsregeln beror bland annat på arbetstagarens lönenivå och huruvida pensionen som är föremål för tryggande ska betalas ut före eller från och med 65 års ålder.

Frågan om kompletteringsregelns tillämplighet har tidigare behandlats i några avgöranden. Bland annat har det klarlagts att gällande rätt inte uppställer något hinder mot att huvudregeln och kompletteringsregeln tillämpas under samma beskattningsår (RÅ 2004 ref 127) och att förhållandet att tryggandet sker månadsvis i efterskott av kollektivavtalad pensionsutfästelse inte per automatik innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad (HFD 2011 not. 58).

Sammanfattning av domen

I målet som nu har varit föremål för prövning hade bolaget för avsikt att ge anställda möjlighet till så kallad bonusväxling innebärande att de medarbetare som önskade skulle kunna växla erhållen bonus till pension i de situationer då pensionsförsäkringspremien var avdragsgill enligt huvud- eller kompletteringsregeln. I de situationer som pensionsutfästelsen inte omfattades av huvudregeln, avsåg bolaget att upprätta ett särskilt pensionsavtal med den anställde och därefter erlägga engångspremien. Enligt bolaget var pensionsutfästelsen att betrakta som otillräckligt tryggad fram tills erläggandet av premien varvid avdrag skulle medges enligt kompletteringsregeln. 

I domskälen konstaterar domstolen med hänvisning till tidigare praxis (HFD 2011 not 58) att enbart omständigheten att erläggandet av premien inte sammanfaller med tidpunkten då utfästelsen ges inte utgör ett otillräckligt tryggande. Vidare anser domstolen att det av såväl förarbeten som regelverkets uppbyggnad följer att kompletteringsregelns tillämplighet är avsedd att vara begränsad till de situationer som specifikt anges där.

Eftersom den föreliggande situationen i domstolens mening inte är en sådan situation som kompletteringsregeln tar sikte på ges bolaget inte rätt att tillämpa regeln så som det avsett varvid Skatterättsnämndens förhandsbesked också fastställs.
 

Deloittes kommentar

Frågan om kompletteringsregelns tillämplighet har länge varit föremål för analys i samband med framtagande av arbetsgivares löneväxlingsprogram. Avsaknad av klargörande praxis har föranlett ett utrymme för tolkning och ett behov av ett förhandsbesked eller bekräftelse från Skatteverket om att tolkningen har varit förenlig med gällande skattelagstiftning. Genom domen per den 23 juni 2021 får ramarna för kompletteringsregelns tillämplighet anses vara fastställda beträffande löneväxling.

Vidare finns det med anledning härav skäl för många arbetsgivare som tidigare har nyttjat kompletteringsregeln för sina löne- och bonusväxlingsprogram att se över dessa för att utvärdera utformningen av dem och säkerställa att kostnaderna kan hanteras på ett så fördelaktigt sätt som möjligt. Alternativ för att säkerställa avdragsrätten kan exempelvis vara att begränsa de belopp som kan löneväxlas eller att säkerställa pensionslöfte via löneväxling genom att pantsätta en företagsägd kapitalförsäkring och erhålla avdragsrätt vid framtida utbetalning. Är det av något skäl inte möjligt eller önskvärt att säkerställa avdragsrätten kan ett alternativ vara att överväga hur den ökade kostnaden, till följd av den förlorade avdragsrätten, ska fördelas mellan bolaget och den anställde. Vidare kan historiska avdrag för pensionskostnader behöva ses över.

Deloitte hjälper gärna er organisation med översyn av dessa frågor.

Kontakta oss

Andreas Svensson
Senior Manager | Global Employer Services
asvensson@deloitte.se 
+46 70 080 44 61

Jonas Ramber
Partner | Business Tax
jramber@deloitte.se  
+46 76 827 73 08 

Anna Carlsson
Associate | Global Employer Services
ancarlsson@deloitte.se  
+46 70 080 38 30