HFD:s dom den 22 januari 2024 i mål nr 4068-23

Avgörandet

Omständigheterna i målet är sammanfattningsvis följande. A AB ingår i en internationell koncern. Inom koncernen planeras en omstrukturering som inbegriper ett flertal koncerninterna transaktioner. Som ett led i omstruktureringen kommer A AB att förvärva samtliga aktier i B från koncernbolaget C. Förvärvet kommer huvudsakligen att finansieras genom att A AB tar upp ett lån hos koncernbolaget D som är hemmahörande i ett annat land inom EU. Villkoren för lånet, inklusive räntenivån, kommer att vara marknadsmässiga.

A AB frågade Skatterättsnämnden om ränteavdrag för den koncerninterna skulden kunde nekas enligt de s.k. riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 18–19 § IL. Skatterättsnämndens majoritet gjorde bedömningen att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget att vägra ränteavdrag enligt de riktade reglerna. Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut avseende 24 kap. 19 § IL till HFD.

I 24 kap. 19 § första stycket IL anges att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett koncerninternt förvärv av en delägarrätt får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.

Skatterättsnämnden har med hänvisning till HFD 2022 ref. 49 och HFD 2011 ref. 90 I–V gjort bedömningen att det interna förvärvet inte är affärsmässigt motiverat eftersom det är föranlett av organisatoriska skäl. HFD gör inte någon annan bedömning än Skatterättsnämnden. Ränteutgifterna träffas därmed av avdragsförbudet i 24 kap. 19 § första stycket IL. HFD prövar därefter om det skulle strida mot EU-rätten att vägra ränteavdrag enligt 24 kap. 19 § IL.

Genom att jämföra 24 kap. 19 § IL med undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL, som i tidigare praxis ansetts strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget (HFD 2021 ref. 68), kommer HFD fram till att 24 kap. 19 § IL föranleder en skillnad i behandling av inhemska och gränsöverskridande situationer.

Av samma anledning att undantagsregeln aldrig kan vara tillämplig på ett skuldförhållande mellan två svenska bolag med obegränsad koncernbidragsrätt (en räntebetalning på ett sådant skuldförhållande anses inte ge upphov till en skatteförmån eftersom samma resultat kan uppnås med koncernbidrag) kan 24 kap. 19 § IL heller aldrig vara tillämplig när det gäller en skuld mellan två svenska bolag med obegränsad koncernbidragsrätt. Även om bestämmelsen inte anger något uttryckligen om skatteförmåner kan enligt HFD:s mening inte bortses ifrån att den ingår i ett regelsystem som har som övergripande syfte att motverka skatteplanering med ränteavdrag.

På samma grunder som HFD redogjort för i HFD 2021 ref. 68 finns det inte någon rättfärdigandegrund för den skillnaden i behandling. Bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL innebär därmed en otillåten inskränkning av etableringsfriheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska.

Deloittes kommentar

Vi anser att HFD:s avgörande är helt enligt förväntan, eftersom bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL föranleder samma diskriminering som undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL. Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen inte diskriminerar för att lagtextens ordalydelse inte kräver någon skatteförmån, finner på grund av regelverkets syfte inte gehör hos HFD. Skatteverkets uppfattning, som kritiserades när verket redogjorde för den i rättsfallskommentaren på HFD 2022 ref. 49 (HFD 2022 ref. 49 – Avdrag för ränteutgifter som uppkommer till följd av ett koncerninternt förvärv av aktier | Rättslig vägledning | Skatteverket), innebär att ränteavdrag kan vägras även i situationer där skulden överhuvudtaget inte föranleder någon skattefördel.

Vår uppfattning är att domen dessutom kan ge vägledning kring ett antal andra tvistiga frågor som är aktuella i pågående ärenden och processer.

Många bolag har med anledning av HFD 2021 not. 10 (Lexel-målet) och HFD 2021 ref. 68 anfört att inte heller ventilen i 2013 års regelverk är förenlig med etableringsfriheten i EUF-fördraget då den föranleder samma skillnad i behandling av inhemska och gränsöverskridande situationer som undantagsregeln. Stöd för den uppfattningen framgår nu av HFD:s dom. Vi följer med intresse hur underinstanserna, som hittills gjort bedömningen att 2013 års ventil inte strider mot EU-rätt, tolkar avgörandet i denna del.

Avgörandet ger också vägledning kring frågan vad som utgör en skatteförmån i regelverkets mening. Enligt Skatteverket uppkommer alltid en skatteförmån vid ”avdrag utan motsvarande beskattning”, oavsett om det sker en vinstöverföring genom räntebetalningen (dvs. räntebetalningen har samma effekt som ett koncernbidrag) eller inte. Med anledning av HFD:s förklaring till varför det inte uppkommer en skatteförmån när det gäller en räntebetalning mellan två svenska bolag med obegränsad koncernbidragsrätt (”samma resultat kan uppnås med koncernbidrag”) anser vi att det nu står klart att den skatteförmånsdefinition som Skatteverket tillämpat inte har stöd i HFD:s praxis och därmed inte heller är förenlig med gällande rätt.

Avslutningsvis kan vi konstatera att avgörandet också är av intresse för tillämpningen av 2013 års ventilregel enligt svenskt intern rätt. Ett antal underinstanser har nämligen gjort bedömningen att det vid affärsmässighetsbedömningen inte spelar någon roll om skuldförhållandet ger upphov till en skatteförmån eller inte. HFD:s bedömning att 24 kap. 19 § IL inte är avsedd att träffa räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån kan enligt vår uppfattning sömlöst överföras på ventilen i 2013 års regler, dvs. att ett skuldförhållande som inte föranleder någon skatteförmån är alltid affärsmässigt motiverat i ventilens mening.

Välkommen att kontakta oss om ni har frågor eller funderingar!