Ny dom från Högsta förvaltningsdomstolen – Avräkning för utländsk skatt för inbetalningar till svensk tjänstepensionsförsäkring

Bakgrund

En individ som arbetar i och för närvarande har skattemässig hemvist i Italien ansökte om ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Den sökande önskade besked om huruvida italiensk skatt på arbetsgivarens inbetalningar till en svenska tjänstepensionsförsäkring vid inbetalningstillfället kunde beaktas vid beskattning i Sverige på framtida utbetalningar från försäkringen genom avräkning. 

Skatteavtalet mellan Sverige och Italien är baserat på OECD:s modellavtal. Vid inbetalningstillfället bedöms premierna i Italien vara inkomst av tjänst enligt artikel 15. I framtiden när den sökande är pensionerad och återigen bosatt i Sverige kommer utbetalningarna bedömas utgöra inkomst av pension enligt artikel 18 i samma skatteavtal. 

Skatterättsnämnden ansåg att avräkning för italiensk erlagd skatt vid inbetalningstillfället kan ske vid framtida utbetalningar som är skattepliktiga i Sverige då det rör sig om samma inkomst trots att olika fördelningsartiklar i skatteavtalet tillämpas vid inbetalning respektive utbetalning och beskattning sker vid olika tidpunkter.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet i syfte att låta Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) fastställa Skatterättsnämndens besked.

Beskattning av tjänstepension

I Sverige klassificeras utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringar som pension enligt 10 kap. 5§ Inkomstskattelag (1999:1229), IL. Vidare ska pensioner tas upp som inkomst av tjänst enligt 11 kap. 1§ IL. En vanlig ordning vid anställningar är att arbetsgivaren gör inbetalningar till en tjänstepensionsförsäkring för att säkerställa framtida pension som en del av det totala kompensationspaketet. Enligt gällande regler sker ingen beskattning vid inbetalningstillfället eftersom den anställde i normalfallet inte anses ha dispositionsrätt över tillgångar inom en tjänstepensionsförsäkring före denne får utbetalningar från försäkringen vid uppnådd pensionsålder. 

Det kan uppstå situationer där individer som arbetar utomlands under sin karriär och får inbetalningar till en svensk tjänstepensionsförsäkring blir beskattade i arbetslandet redan vid inbetalning till försäkringen. I fall där individen väljer att pensionera sig i Sverige och får skattemässig hemvist här finns det en risk för dubbelbeskattning eftersom utbetalningarna från försäkringen är skattepliktiga enligt svensk lag. 

Skatteavtal

För att lindra dubbelbeskattning har Sverige ingått så kallade skatteavtal med ett stort antal andra stater. I skatteavtalen har Sverige förhandlat med motparten om vilka inkomster som får beskattas i vilket land samt hur eventuell dubbelbeskattning ska avhjälpas. En majoritet av de skatteavtal som Sverige har ingått är baserade på OECD:s modellavtal.

Skatteavtalen är konstruerade genom att ha olika fördelningsartiklar för olika inkomster som styr hur beskattningsrätten av en inkomst fördelas, som exempelvis lön, pension, kapitalinkomster och så vidare. För att lindra eventuell dubbelbeskattning har de flesta av Sveriges skatteavtal en bestämmelse om att lindring sker genom avräkning för utländsk skatt på inkomst som är föremål för dubbelbeskattning. För att detta ska vara möjligt måste det avse samma inkomst i båda avtalsslutande staterna. 

Frågan i detta mål var huruvida skatt erlagd i en annan stat på inbetalningar som görs till en svensk tjänstepensionsförsäkring vid inbetalningstillfället kan avräknas från svensk skatt på den pensionsinkomst som blir beskattad i Sverige vid utbetalningstillfället trots att detta avser olika fördelningsartiklar i skatteavtalet och beskattning sker vid olika tidpunkter.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

HFD konstaterade att både inbetalningar och utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringen har sin grund i arbetet som den sökande utför i Italien. Vidare konstaterar HFD att det finns en tydlig koppling mellan de medel som genom inbetalningarna förs över till tjänstepensionsförsäkringen och de framtida utbetalningarna från försäkringen till den sökande. Mot bakgrund av dessa konstateranden slår HFD fast att det rör sig om samma inkomst även fast den behandlas i olika fördelningsartiklar i skatteavtalet och vid de olika beskattningstidpunkter. HFD skriver bland annat att det inte anges som en förutsättning för avräkning att inkomsten måste beskattas enligt samma fördelningsartikel för att avräkning ska vara tillämpligt. Avräkning kan ske i domstolens mening när det rör sig om samma inkomst, vilket den redan konstaterat är fallet i denna fråga. 

HFD fastställde därmed Skatterättsnämndens besked. 

Deloittes kommentar 

Det förekommer att individer som har arbetat utomlands under en period av sin karriär har komplicerade förhållanden avseende intjänade pensioner och beskattning av dessa. Rättsläget i frågan om avräkning för utländsk skatt i situationer som den här aktuella har varit osäkert i frånvaro av vägledande praxis från HFD. Domen som har levererats av HFD är därför mycket välkommen.

I domen klargör HFD att vid avräkningsyrkanden för utländsk skatt ska bedömningen ta sikte på om det rör samma inkomst eller inte och vilka omständigheter som styrker att det ska anses vara samma inkomst oavsett om inkomsten kvalificeras under olika fördelningsartiklar i skatteavtalet vid de olika beskattningstidpunkterna. Det aktuella målet avhandlar tillämpningen av skatteavtalet mellan Italien och Sverige men principen bör kunna tillämpas i alla skatteavtal, i vart fall de är baserade på OECD:s modellavtal. Domen kommer att bidra till ökad förutsebarhet för individer som arbetar internationellt kring hur de kommer att bli beskattade när de pensionerar sig i Sverige. 

Det får bedömas vara av stor vikt att spara underlag avseende alla premieinbetalningar till försäkringsbolag samt de utländska deklarationerna och slutskattebeskeden så att skatten som erlagts utomlands kan styrkas för Skatteverket när avräkning yrkas i framtiden. Vidare bör det vara av stor fördel om uttag av den framtida pensionen sker under ett bestämt antal år så att den erlagda utländska skatten kan fördelas ut över det antal år som pensionen tas ut i Sverige. Svårigheter kan tänkas uppstå kring vilket belopp som ska avräknas vilket år om inbetalningar till samma pensionsförsäkring även gjorts före och/eller efter utomlandsarbetet. 

Även om domen är positiv och kommer underlätta för många svenska personer som varit utsända att arbeta utomlands före sin pensionering så finns det i ett internationellt perspektiv fortsatt många situationer som riskerar medföra ofördelaktig beskattning av pension. Vår rekommendation är således att man inför utlandstjänstgöringen tar reda på förutsättningarna och utreder möjligheten till en så bra och förutsebar pensionslösning som möjligt.

Kontakta gärna oss om ni har frågor kring internationell beskattning av pension.

Ytterligare läsning

Ta del av andra artiklar inom internationell individbeskattning på vår hemsida här.

Kontakta oss

Alexander Strandberg
Partner | Tax & Legal | Global Employer Services | Deloitte AB 
Certified Tax Advisor FAR 
astrandberg@deloitte.se
+46 76 827 73 41

Andreas Svensson
Director | Tax & Legal | Global Employer Services | Deloitte AB 
Certified Tax Advisor FAR 
asvensson@deloitte.se
+ 46 700 80 44 61

Bill Allen
Consultant | Tax & Legal | Global Employer Services 
wilallen@deloitte.se 
+46 70 080 43 10