Ny syn (igen…) på samfällighetsföreningars momsskyldighet

Bakgrunden till målen är att Skatteverket under 2022 lät meddela ett nytt ställningstagande med innebörden att samfällighetsföreningar som utgångspunkt var skyldiga att ta ut moms från sina medlemmar. Skatteverkets hållning fick under 2023 stöd av flera förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Enligt Skatterättsnämnden fanns det stöd i EU-domstolens praxis för att anse att det föreligger ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan en samfällighetsförening och dess medlemmar, med följden att föreningens tillhandahållanden ska omfattas av moms inte bara när de sker till utomstående utan även till de egna medlemmarna. Bedömningen påverkades inte av om den ersättning som utgick från medlemmarna uttaxerades som bidrag baserade på respektive medlems andelstal, vilka fastställts genom anläggningsbeslut från Lantmäteriet. Detta trots att en sådan ersättningsmodell inte har sin grund i hur medlemmen rent faktiskt använder anläggningen i fråga. 

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till efter att förhandsbeskeden överklagats var således om bidrag som uttaxerats av medlemmarna i en samfällighetsförening avser en transaktion som är föremål för moms. Högsta förvaltningsdomstolen erinrade inledningsvis om att det av EU-domstolens dom C-449/19, WEG Tevesstraße, vilken Skatteverket åberopat som grund för 2022 års ställningstagande, framgår att varje medlem betalade för sin egen konsumtion, vilken även kunde mätas individuellt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade därefter att sådana uttaxeringar som det var fråga om i de överklagade förhandsbeskeden sker för att samfällighetsföreningarnas medlemmar ska uppfylla sin skyldighet att bidra till finansieringen av föreningarnas gemensamhetsanläggningar. Det fanns alltså inte någon koppling mellan uttaxeringarna och hur anläggningarna nyttjades av de enskilda medlemmarna. Därmed menade Högsta förvaltningsdomstolen att uttaxeringarna inte kunde ses som ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster från föreningarna till medlemmarna. Följaktligen avsåg inte de uttaxerade bidragen transaktioner som är föremål för moms.

I två andra domar meddelade samma dag har Högsta förvaltningsdomstolen även fastslagit att medlemsinsatsen i en ekonomisk förening inte avser en transaktion som är föremål för moms. Högsta förvaltningsdomstolen uttryckte kort att det framgår av EU-domstolens avgörande i C-422/01, KapHag, att en kontantinsats som medför att en bolagsman får inträda i ett bolag där bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, inte innebär att bolagsmannen därigenom erhåller en tjänst. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknas det anledning att göra en annan bedömning för insatser i en ekonomisk förening. 

Deloittes kommentar

Genom ovanstående domar har frågan om moms på bidrag som en samfällighetsförening uttaxerar av sina medlemmar förhoppningsvis fått sitt slutgiltiga svar. Skatteverkets ställningstagande från 2022 utgjorde en helomvändning i förhållande till tidigare praxis, som innebar att samfällighetsföreningar i normalfallet inte behövde redovisa moms på ersättningar från sina egna medlemmar. Dessvärre har Skatteverkets tolkning, vilken även bekräftades av Skatterättsnämnden, fått långtgående konsekvenser för många samfällighetsföreningar. Genom ställningstagandet uppstod i princip över en natt en skyldighet för samfällighetsföreningar att momsregistrera sig och ta ut moms på ersättningar från föreningens medlemmar. Även om Högsta förvaltningsdomstolens domar i någon mån utgör ännu ett tvärt kast innebär de i mångt och mycket en återgång till det rättsläge som rådde fram till 2022. Det är dock viktigt att notera att Högsta förvaltningsdomstolen inte prövat frågan om moms på sådana ersättningar som en samfällighetsförening kan ta ut av en enskild medlem och som baseras på dennes faktiska nyttjande av anläggningen, exempelvis en avgift för uppmätt vattenförbrukning. Mycket talar för att en sådan ersättning fortsatt omfattas av moms, även om ersättningen tas ut av en medlem i föreningen och inte av någon utomstående. 

Det är ännu inte helt klart hur Skatteverket kommer att hantera frågan om avregistrering från moms för de samfällighetsföreningar som berörs av Högsta förvaltningsdomstolens domar. Det finns dock vissa indikationer på att Skatteverket kommer att kontakta samfällighetsföreningar som momsregistrerats efter att Skatteverkets ställningstagande publicerades och att dessa således inte kommer att behöva ta eget initiativ till avregistrering. Viktigt att notera här är att det fortfarande kan finnas situationer när en samfällighetsförening kan behöva ta ut moms på tillhandahållna varor eller tjänster – både vid försäljning till icke-medlemmar, men sannolikt även vid försäljning till den egna föreningens medlemmar där ersättningen baseras på medlemmens faktiska nyttjande. 

Vidare återstår många frågor om hanteringen av tidigare ingivna momsdeklarationer. Det framstår som klart att en förening som enbart har uttaxerat sådana bidrag som omfattas av Högsta förvaltningsdomstolens domar i princip bör ha rätt att återfå felaktigt debiterad moms och då också har en skyldighet att återbetala eventuell avdragen ingående moms. Däremot finns en del frågetecken i de fall en förening av någon anledning inte vill rätta sin historiska momsredovisning, exempelvis en förening som förlitat sig på Skatteverkets besked och därefter haft möjlighet att dra av större ingående moms än den utgående moms som redovisats under perioden. Vidare är det inte säkert att en förening som ställt ut regelrätta fakturor eller liknande handlingar och angivit moms i dem har möjlighet att rätta den utgående momsen i de ursprungliga deklarationerna, utan det finns en risk att rättelse endast kan ske genom att föreningen ställer ut en s.k. ändringsfaktura (kreditnota) till medlemmarna. En sådan ändringsfaktura ska normalt redovisas i den period fakturan ställs ut, vilket innebär att en förening som t.ex. redovisar moms på årsbasis i så fall inte kan återfå den under 2022 och 2023 felaktigt debiterade momsen förrän under 2025 när deklarationen för beskattningsåret 2024 ges in. Tidigare praxis kring kravet på att utfärda en ändringsfaktura har dessvärre varit väldigt strikt med följd att en sådan faktura behövt upprättas även när det i praktiken varit uteslutet att mottagaren av den ursprungliga fakturan dragit av den felaktigt debiterade momsen. När det gäller samfällighetsföreningar kan medlemmarna dessutom många gånger vara beskattningsbara personer som bedriver momspliktig verksamhet och som därför dragit av den av föreningen felaktigt debiterade momsen. För att skapa förutsättningar för en enkel, enhetlig och förutsebar hantering är det därför viktigt att Skatteverket kommer med tydliga anvisningar om vilka ersättningar som Skatteverket anser fortsatt ska vara föremål för moms och hur berörda samfällighetsföreningar och medlemmar på ett så enkelt sätt som möjligt ska göra för att i förekommande fall rätta sin tidigare momsredovisning.

Skribenter: Mikaela Benson, Emil Frennberg och Hjalmar Åsbrink