Omarbetat förslag om ny lag om källskatt – något nytt gällande aktielån och utdelning till fonder?

>> Would you like this information in English? Click here <<

Finansdepartementet remitterade den 7 juni 2022 ett utkast till lagrådsremiss avseende källskatt på utdelning, som ska ersätta nuvarande kupongskattelag. Detta lagförslag skiljer sig från det initiala förslaget som remitterades i april 2020, vilket går att läsa mer om här. Remisstiden på det reviderade lagförslaget avslutades den 7 oktober 2022. Nedan beskrivs det reviderade lagförslaget i förhållande till skattskyldighet för utländska värdepappersfonder och specialfonder, aktielån samt godkända mellanhänder.

Skattskyldighet

Skattskyldighet för kupongskatt föreligger enligt nuvarande kupongskattelag för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person. Med utdelningsberättigad avses den som har rätt att lyfta utdelningen för egen del vid utdelningstillfället. I det reviderade lagförslaget föreslås att skattskyldighet för källskatt på utdelning ska tillfalla den som inte är obegränsat skattskyldig och som har rätt till utdelningen. Jämfört med den nuvarande regleringen innebär det att även utländska associationer som inte är juridiska personer kan omfattas av skattskyldighet.

Bedömningen av ”den som har rätt till utdelningen” föreslås i det senaste förslaget att göras med utgångspunkt i civilrätten, vilket i stora drag överensstämmer med rättsläget idag. Det innebär vanligtvis, men inte alltid, att aktieägaren är skattskyldig även om denne har begränsad rådighet över mottagna medel. Denna tolkning skiljer sig från det första lagförslaget där det föreslogs att innebörden skulle ligga närmre innebörden av begreppet ”beneficial owner” ur en internationell kontext. Se Deloittes artikel avseende skillnaderna mellan det initiala och reviderade lagförslaget gällande skattskyldigheten här.

Undantag för utländska värdepappersfonder och specialfonder

Det reviderade lagförslaget föreslår att en utländsk värdepappersfond eller en utländsk specialfond som hör hemma i en stat inom EES ska vara skattskyldig för källskatt på utdelning. Samma gäller för en utländsk specialfond som hör hemma i en stat utanför EES med vilken Sverige ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden. Detta förslag är i linje med nuvarande kupongskattelag och innebär därmed inte en ändring som sådan.

I det initiala lagförslaget föreslogs dock att inkludera definitioner av uttrycken ”utländsk värdepappersfond” och ”utländsk specialfond” i den nya lagen. Det framhölls bl.a. från remissinstanser att det då borde tydliggöras att det inte ställs något krav på juridisk form för att definitionen på utländsk specialfond ska vara uppfylld (detta som en direkt följd av målet HFD 2020 ref. 3).

Till skillnad från det initiala lagförslaget föreslås nu att sådana definitioner inte införs direkt i den nya lagen. Det föreslås istället att med utländsk värdepappersfond avses samma som fondföretag enligt lagen om värdepappersfonder. För att vara en utländsk specialfond enligt det reviderade lagförslaget föreslås en fond i princip motsvara en svensk specialfond och vara underställd i allt väsentligt samma civilrättsliga reglering, även om det inte krävs fullständig likhet mellan de svenska och de utländska förhållandena. Den utländska fonden ska ha ungefär samma krav som svenska specialfonder vad gäller placeringsinriktning, öppenhet och riskspridning. Hur den utländska fonden behandlas skattemässigt i den stat där fonden hör hemma bör enligt förslaget inte ha någon betydelse, vilket innebär att även ett skatterättsligt transparent företag bör kunna betraktas som en utländsk specialfond. Bedömningen av om en utländsk specialfond motsvarar en svensk specialfond anses få avgöras från fall till fall.

Aktielån

I det initiala lagförslaget var bland annat aktielån (och därtill hänförlig utdelningsersättning, s.k. manufactured dividend) och s.k. cum-cum-upplägg ett omdiskuterat ämne. Aktielån innebär att en person (fysisk eller juridisk) lånar ut en aktie till någon annan person. Civilrättsligt medför ett aktielån att äganderätten till aktierna övergår på låntagaren och att långivaren inte har kvar några rättigheter avseende de utlånade aktierna, såsom rätt till utdelning.

I det initiala lagförslaget föreslogs flera tillvägagångssätt för att specifikt motverka kringgående av reglerna genom aktielån. I en situation där en låntagare tar emot utdelning och samtidigt har ingått ett avtal om att betala utdelningsersättning till en långivare, föreslogs att långivaren som utgångspunkt skulle anses ha rätt till utdelningen och därmed vara skattskyldig, även om den faktiska utdelningen mottogs av låntagaren. Detta eftersom det är långivaren som får de faktiska ekonomiska fördelarna av utdelningen. Det föreslogs även en regel om särskild skattskyldighet som även kunde innebära att låntagaren ansågs ha rätt till utdelningen och därmed vara skattskyldig. Det var inte helt tydligt hur de olika tillvägagångssätten skulle förhålla sig till varandra och det initiala förslaget kritiserades därför hårt i dessa delar. Lagförslaget ansågs inte vara ett effektivt sätt att hindra skatteundandragande, bl.a. med hänsyn till att lagförslaget inte var i överensstämmelse med skatteavtal som ingåtts av Sverige.

I det reviderade lagförslaget är inte aktielån lika omdebatterat. Det framförs att det vanligaste är att aktielån genomförs utan syfte att undvika beskattning för någon av parterna, t.ex. för att låntagaren spekulerar i en kursnedgång (blankning). Till skillnad från det initiala lagförslaget föreslås nu att det civilrättsliga synsättet ska få genomslag på aktielån – detta trots att ett lån av aktier inkomstskattemässigt behandlas olika beroende på om aktierna lånas ut för blankning eller inte. Det innebär att den som lånat ut aktierna före ett utdelningstillfälle och därför inte innehar aktierna när utdelningen betalas ut, inte anses ha rätt till utdelningen och omfattas därmed inte av skattskyldighet på utdelning. Istället föreslås att låntagaren i ett aktielåneförhållande som utgångspunkt ska anses ha rätt till utdelningen, trots att det finns ett löfte att kompensera långivaren genom utdelningsersättning.

För aktielån som sker i skatteundandragande syfte föreslås dock i det reviderade lagförslaget en regel om särskild skattskyldighet. Regeln innebär att om det övervägande skälet för förfarandet är skatteförmånen, kan beskattning av utdelning ske även om skattskyldighet på annan grund inte föreligger. Det innebär fortfarande att det är låntagaren som ska beskattas för utdelningen, dock även om denne är obegränsat skattskyldig eller annars hade varit undantagen från skattskyldighet. Denna nya skatteflyktsregel är inte avsedd att tillämpas i strid med gällande skatteavtal, men i regel bör de förfaranden som omfattas av regeln vara sådana som också bedöms som skatteflykt enligt skatteavtal.

Godkänd mellanhand

Utgångspunkten är att det bolag som lämnar utdelning ytterst är den som är skyldig att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning. En möjlighet föreslogs i det initiala lagförslaget att låta ett annat företag än ett utdelande bolag eller en fond att ta över ansvaret för att innehålla, redovisa i särskild skattedeklaration och betala in källskatt på utdelning – en s.k. godkänd mellanhand. Detta föreslogs endast vara möjligt efter godkännande från Skatteverket. Det innebar en ändring av nuvarande lagstiftning där förvaltarregistrerade institut ansvarar för att innehålla kupongskatt på utdelning. För det fall ett förvaltarregistrerat institut inte är godkänd mellanhand skulle ansvaret för innehållande av källskatt, enligt det initiala lagförslaget, således tillfalla en part som inte har nödvändig information om den som har rätt till utdelningen, exempelvis fondbolaget. Detta var en konsekvens som kritiserades av remissinstanserna.

Möjligheten att låta en godkänd mellanhand ta över ansvaret för innehållande av källskatt består även i det reviderade lagförslaget, med skillnaden att ansvaret för innehållande av källskatt på fondandelar som är förvaltarregistrerade fortsättningsvis tillfaller det förvaltarregistrerade institutet i likhet med nuvarande kupongskattelagen.

Deloittes kommentar

Förtydligandena och uppdateringarna avseende aktielån som framgår av det reviderade lagförslaget är välkomna. Det initiala lagförslaget, som hade ett betydligt större fokus på aktielån, lämnade rum för många frågetecken och svåra tillämpningsfrågor. Det reviderade förslaget framstår möjligtvis som något mer förutsebart och mindre komplicerat att tillämpa i praktiken men det kvarstår dock enligt vår mening fortfarande flera tolknings- och tillämpningssvårigheter. Vad avser remissvaren gällande aktielån framförs bl.a. att det saknas tillräcklig vägledning för hur bedömningen av vem som har rätt till utdelningen ska göras vid andra transaktioner med liknande ekonomiska effekter som vid aktielån. En del remissinstanser ifrågasätter även fortfarande systemet med godkända mellanhänder, som är unikt i sitt slag och som inte liknar något system som tillämpas i andra länder. Incitamenten för utländska aktörer att ansöka om att bli godkända mellanhänder framförs vara få och en möjlig konsekvens är därför att möjligheten till direktnedsättningar inte kommer nyttjas i den mån som avsetts och att antalet ansökningar om återbetalning av skatt ökar.

Möjligheten för utländska värdepappersfonder och utländska specialfonder att fortsättningsvis undantas från källskatt är väntad. Att man i det reviderade förslaget nu väljer att gå ifrån det initiala förslaget att inkludera definitioner av utländska värdepappersfonder och utländska specialfonder kan vid en första anblick framstå som negativt, särskilt med hänsyn till att Skatteverket tidigare har ansett att utländska juridiska personer inte kan anses motsvara utländska specialfonder. Förslaget ger tyvärr inte någon tydligare bild av hur en sådan bedömning ska företas. Däremot kan utvecklingen i rättspraxis tyckas vara ett tillräckligt tydligt stöd för att juridisk form inte ensamt ska ha betydelse vid en sådan bedömning. Skatteverket har även nyligen publicerat ett ställningstagande (med dnr: 8-1893666) som är mycket välkomnat, då Skatteverket har förtydligat sin syn att legal form på utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder saknar betydelse när det gäller tillämpningen av skattskyldighetsbestämmelserna i kupongskattelagen. Skatteverket ser därmed ut att ha ändrat sin uppfattning och bekräftar att även fonder som är utländska juridiska personer kan motsvara en svensk specialfond.

Det ska bli intressant att följa utvecklingen av det reviderade förslaget om källskatt på utdelning, som det är känt idag, och om det kommer bibehålla samma form efter att remissvaren nu har inkommit. Vi bevakar denna fråga.

Har du frågor om källskatt tveka inte att höra av er till våra skatteexperter.

Artikeln är skriven av Lovisa Stenborg, Caroline Stoltz och Anitza Zester.