Deloittes sammanfattning och reflektioner avseende propositionen till de kompletterande bestämmelserna i tilläggsskattelagen

Inledning 
Den 15 oktober 2024 släppte regeringen propositionen avseende de kompletteringar till tilläggsskattelagen som aviserades tidigare i år. De kompletteringar som nu föreslås till den befintliga lagstiftningen föranleds dels av behovet att anpassa lagstiftningen till den administrativa vägledning från OECD som inte fanns på plats när lagstiftningen ursprungligen infördes, dels av behovet att justera vissa regler för att uppfylla kraven enligt OECD:s vägledning. Propositionen föreslår att de föreslagna reglerna ska träda i kraft den 1 januari 2025, med omfattande möjlighet till frivillig retroaktiv tillämpning från den 1 januari 2024. 

Propositionen överensstämmer till stor del med finansdepartementets utredning och lagrådsremissen som lämnades tidigare i år, även om det har gjorts några redaktionella förändringar och förtydliganden i lagtexten och vissa uttalanden i kommentarerna har ändrats. Vi har summerat några viktiga observationer från propositionen nedan, med fokus på nyheter och avvikelser från utredningen och lagrådsremissen.

Kort om lagen om tilläggsskatt och de kompletterande bestämmelserna
Lagen om tilläggsskatt utgör den svenska implementeringen av Pillar II–regelverket och trädde i kraft den 1 januari 2024. Reglerna innebär något förenklat att koncerner med en årlig intäkt om 750 miljoner euro eller mer omfattas av en minimibeskattning om 15 % per jurisdiktion genom tillämpningen av en s.k. tilläggsskatt upp till minimiskattesatsen. Under de första tre åren finns en möjlighet att tillämpa tillfälliga förenklingsregler (framgent benämnda som CbCR Safe Harbour-regler) baserat på koncernens kvalificerade CbC-rapport, förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. För de jurisdiktioner som inte uppfyller förutsättningarna i CBCR Safe Harbour –reglerna ska fullständiga s.k. GloBE-beräkningar göras. 

Om en tilläggsskatt ska tas ut, samlas denna i första hand in i det lågbeskattade landet enligt den nationella tilläggsskatteregeln (QDMTT), i andra hand i moderbolagets land enligt huvudregeln för tilläggsskatt (IIR) och i sista hand i något annat land enligt den s.k. kompletteringsregeln för tilläggsskatt (UTPR). 

Implementeringens ofullständighet och tillkommande administrativ vägledning från OECD har föranlett att regeringen nu har lagt fram ett omfattande kompletteringsförslag till lagen om tilläggsskatt. Syftet med kompletteringen är att införa regler som tidigare saknats, att ge ytterligare vägledning om hur reglerna ska tolkas samt att säkerställa att den svenska implementeringen av QDMTT-bestämmelserna är godtagbara ur ett OECD-perspektiv. 

De föreslagna reglerna innebär bl.a. att OECD:s administrativa vägledning från 1 februari 2023, 12 juli 2023 och 15 december 2023 nu implementeras i svensk lagstiftning. Dock berörs inte ännu den administrativa vägledningen från 24 maj 2024, som bl.a. innehåller viktiga riktlinjer kring allokering av skatt till fast driftställe, den praktiska hanteringen av den s.k. femårsregeln (“recapture”-regeln) och hantering av uppskjuten skatt i situationer där de redovisade värdena skiljer sig mot de värden som behöver användas i Pillar II-beräkningarna. 

Kravet på kvalificerad CbC-rapport i CbCR Safe Harbour-reglerna
För att tillämpa de tillfälliga Safe Harbour – reglerna som bygger på CbC-rapporten gäller att den data som används för beräkningarna enligt regeln grundar sig på en kvalificerad finansiell rapport. Regler införs för att ytterligare förtydliga vad som utgör en kvalificerad finansiell rapport. 

Sedan tidigare har gällt att en koncern för att kunna tillämpa reglerna måste använda CbC-rapport som antingen baseras på moderföretagets koncernredovisning eller varje enskilt bolags årsredovisning. 

Det förtydligas bl.a. att uppgifter för en koncernenhet, samt koncernenheter i samma jurisdiktion, som utgångspunkt inte får hämtas från olika källor. Det är dock tillåtet att använda olika källor för olika jurisdiktioner, så länge som samma källa används för koncernenheterna i den aktuella jurisdiktionen.

Regeringen förtydligar även hanteringen av förvärvsgoodwill eller liknande poster i de fall sådana poster ingår i CbC-rapporten. Enligt de nu föreslagna reglerna får sådan data endast användas om motsvarande poster fanns med i en CbC-rapport för ett räkenskapsår som påbörjades efter den 31 december 2022 eller om justeringarna har gjorts enligt lag eller annan författning. Detta under förutsättning att av- och nedskrivningar av förvärvsrelaterad goodwill avseende transaktioner som genomförts efter den 30 november 2021 justeras bort från vinst före skatt. Undantag gäller om det finns en uppskjuten skatt kopplad till goodwill-posten.  

Hanteringen av konstlade arrangemang i CbCR Safe Harbour-reglerna 
Bestämmelser införs för att effekter av s.k. “konstlade arrangemang” inte ska kunna påverka utfallet enligt CbCR Safe Harbour-reglerna. Bestämmelsen tar sikte på arrangemang mellan koncernenheter som har ingåtts, överförts eller ändrats efter den 15 december 2022 och som innebär avdrag för utgifter utan att motsvarande inkomster tas upp till beskattning eller att en förlust eller en skattekostnad beaktas flera gånger.

Reglerna om arrangemang som ger upphov till avdrag för utgifter utan att motsvarande inkomster tas upp till beskattning avser inte endast hybridsituationer, utan även situationer då inkomsten i fråga kvittas mot en uppskjuten skattefordran som är utan värde och skrivits ned eller hade skrivits ned om arrangemanget inte hade satts på plats. I utredningens förslag framgick detta inte uttryckligen av lagtexten, vilket är en skillnad mot lagförslaget i propositionen, i vilken regeringen nu föreslår en uttrycklig lagbestämmelse. I propositionen förtydligas, liksom i den tidigare utredningen, även att sedvanliga affärstransaktioner (t.ex. affärsmässiga lån) inte avses att träffas av regleringen. 

Jurisdiktioner där konstlade arrangemang förekommer får fortsättningsvis tillämpa CbCR Safe Harbour-reglerna. Däremot ska CBCR justeras för att exkludera kostnad relaterad till det konstlade arrangemanget. 

Förändringar till den svenska QDMTT–regeln 
I de befintliga svenska QDMTT-reglerna framgår det att det är frivilligt för den skattskyldige att välja om den nationella redovisningsstandarden (t.ex. K2 eller K3) eller den standard som används i koncernredovisningen (t.ex. IFRS) ska tillämpas vid beräkningen av den nationella tilläggsskatten. 

För att de svenska QDMTT-reglerna ska uppfylla OECD:s riktlinjer, uppdateras reglerna nu på så sätt att den nationella redovisningsstandarden (t.ex. K2 eller K3) måste tillämpas under förutsättning att alla bolag tillämpar samma redovisningsstandard samt att alla bolag är revisionspliktiga eller att det finns en skyldighet att upprätta redovisning. I propositionen läggs ytterligare en förutsättning till; att bolagen har samma räkenskapsår som den som gäller i koncernredovisningen. 

Om bolagen i en koncern inte uppfyller ovanstående kriterier så ska i stället den redovisningsstandard som används i koncernredovisningen (t.ex. IFRS) tillämpas vid beräkningen av den nationella tilläggsskatten. 

Enligt befintliga regler gäller i dagsläget vidare bl.a. att eventuell CFC-skatt, källskatt på utdelning, skatt som tagits ut i huvudkontorets land kopplat till fasta driftställen, kan komma att fördelas från ett bolags GloBE-beräkning till ett annat bolags beräkning. 

Den svenska QDMTT-regeln uppdateras nu på så sätt att CFC-skatt, källskatt och skatt som påförts i huvudkontorets land, och som i normalfallet hade fördelats till svenska koncernbolag, inte längre ska fördelas till de svenska koncernbolagen. Eftersom sådan utländsk skatt bortses ifrån ges den svenska QDMTT-regeln företräde före sådan utländsk skatt. 

De föreslagna förändringarna påverkar inte hur beräkningen enligt IIR-regeln ska göras. Enligt denna regel gäller alltjämt de ordinära reglerna om fördelning av utländsk skatt. 

Ytterligare Safe Harbour regler
Utöver CbCR Safe Harbour-reglerna föreslås följande Safe Harbour –regler:

• Permanent Safe Harbour avseende utländsk QDMTT-regel: Så som GloBE-reglerna i dagsläget är implementerade kommer ett svenskt moderföretag att tillämpa IIR-regeln avseende sina utländska dotterbolag, trots att dotterbolaget är föremål för en utländsk QDMTT-regel. Detta innebär att en eventuell tilläggsskatt kan tas ut två gånger, med en efterföljande avräkningsmöjlighet för att eliminera eventuell dubbelbeskattning. En permanent Safe Harbour-regel införs där dotterbolag som omfattas av en lokal QDMTT-regel undantas från den svenska IIR-regeln. Detta förutsatt att den utländska QDMTT-regeln anses kvalificerad av det inkluderande ramverket från OECD (IF). 
• Tillfällig Safe Harbour avseende UTPR-regeln: UTPR-regeln gäller i huvudsak från och med 1 januari 2025. En tillfällig förenkling av regeln föreslås fram till och med beskattningsår 2026. Enligt Safe Harbour regeln ska tilläggsskatten för jurisdiktionen där moderbolaget är beläget anses vara noll, under förutsättning att jurisdiktionen har en bolagsskattesats om minst 20 %. Safe Harbour – regeln är bl.a. viktig för koncerner med moderbolag i USA. 
• Permanent Safe Harbour för enheter utan väsentlig betydelse: En permanent Safe Harbour införs i GloBE-reglerna för koncernenheter som är undantagna från koncernredovisningen på grund av att koncernenheterna är utan väsentlig betydelse för redovisningen. I stället för att fullständiga GloBE-beräkningar ska göras utifrån redovisningen får en förenklad beräkning baserat på CbC–rapporten göras för dessa koncernenheter. För att tillämpa Safe Harbour –regeln  krävs bl.a. att koncernredovisningen är föremål för extern revision samt att koncernenhetens räkenskaper som ligger till grund för CbC-rapporten, i de fall koncernenheten har intäkter som överstiger 50 miljoner euro, är upprättade i enlighet med en s.k. allmänt erkänd eller godkänd redovisningsstandard. 

Koncernbidrag
I lagförslaget saknas uttryckliga bestämmelser kring hanteringen av koncernbidrag. I propositionen görs dock principiellt viktiga uttalanden kring hanteringen av koncernbidrag vid beräkningen av det justerade resultatet och skattekostnaden. 

Inledningsvis noterar regeringen att koncernbidrag kan redovisas på olika sätt men att effekterna av koncernbidragen i GloBE-beräkningarna inte bör ha någon påverkan på det sammanlagda justerade resultatet för de svenska bolagen. 

Enligt regeringens bedömning ska koncernbidrag, i de fall de inte redan är bokförda enligt den ekonomiska innebörden utan t.ex. är bokförda som bokslutsdispositioner, ändå hanteras som utdelning eller kapitaltillskott i enlighet med den ekonomiska innebörden. 

Detta innebär enligt vår bedömning att koncernbidrag typiskt sett och i avsaknad av annan vägledning från Skatteverket kan komma att behöva undantas från mottagande bolags beräkning av det justerade resultatet och återföras i det lämnande bolagets beräkning av det justerade resultat. Motsvarande skattekostnad ska omfördelas från beräkningen av den justerade skattekostnaden för det mottagande bolaget till det lämnande bolagets beräkning av den justerade skattekostnaden.

Värt att notera är att det i lagrådsremissen gavs mer tydlig vägledning i hur skattekostnaden skulle fördelas om från mottagande till lämnande bolag vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. I propositionen saknas motsvarande vägledning, även om utgångspunkten alltjämt är att koncernbidragen och de tillhörande skattekostnaderna ska hanteras utifrån de principer som nämns ovan.  

Övriga kompletteringar
Utöver ovanstående förändringar föreslås bl.a. följande förändringar till lagstiftningen:

• Regler om valutafrågor, t.ex. kring vad som gäller när koncernredovisningen inte är upprättad i euro
• Regler om när moderföretaget och en koncernenhet har olika räkenskapsår
• Val som möjliggör större flexibilitet i hanteringen av undantagna utdelningar, vinster och förluster
• Regler som möjliggör tillämpningen av CbCR Safe Harbour-reglerna även för koncerner som inte är föremål för CbC-rapportering, t.ex. för nationella koncerner.
• Ytterligare regler om skattetillgodohavanden (tax credits)
• Regler avseende beräkning av ett överskjutande skattebelopp i situationer med ett negativt justerat resultat (GloBE income) eller ett positivt justerat resultat i kombination med en negativ justerad skatt (Covered tax).
• Regler om hanteringen av säkringsinstrument avseende nettoinvestering i utlandsverksamhet
• Lättnad i övergångsbestämmelserna avseende överföring av tillgångar som skett efter den 30 november 2021
• Regler avseende beräkning av substansbeloppet vid gränsöverskridande personal och mobila tillgångar
• Regler avseende tillämpningen av den nationella tilläggsskatten för ev. statslösa fasta driftställen
• Regler om avräkning för utländsk nationell tilläggsskatt, t.ex. mot skatt på svenska CFC-inkomster
• Regler om hanteringen av ackordsuppgörelser
• Ytterligare regler för försäkringsföretag

Deloittes kommentarer
Den proposition som nu lämnats innehåller i stort inga större överraskningar, även om vissa viktiga förtydliganden/förändringar nu görs till t.ex. reglerna om konstlade arrangemang och hanteringen av koncernbidrag. Vad gäller koncernbidragen återstår att se vilken vägledning, om någon, som lämnas av Skatteverket kring den praktiska hanteringen. 

I stort innehåller lagförslaget gedigna kompletteringar till tilläggsskattelagen, som både säkerställer att Sverige implementerar större del av den vägledning som lämnats av OECD och som bidrar med ytterligare vägledning vid tolkning av de svenska reglerna, i synnerhet QDMTT-regeln. 

Förändringen till vilken standard som ska användas vid tillämpningen av QDMTT-regeln kommer sannolikt inte få stor betydelse för många koncerner avseende den redovisningsstandard som behöver tillämpas i de svenska bolagens beräkningar. Detta mot bakgrund av det strikta kravet på att samtliga bolag ska använda samma redovisningsstandard. Här görs t.ex. inget undantag för situationer där ett moderbolag t.ex. tillämpar RFR2 (på grund av att det är börsnoterat) och resterande bolag tillämpar K3. För de koncerner som inte uppfyller detta strikta krav kommer beräkningarna alltjämt behöva upprättas med utgångspunkt i koncernredovisningen (t.ex. enligt IFRS). 

Samtidigt är förändringen ett viktigt led i den svenska regeringens ambition att tillförsäkra att den svenska QDMTT-regeln blir kvalificerad. Detta är viktigt för att undvika att ge andra länder en möjlighet att parallellt med den svenska QDMTT-regeln tillämpa sin egen lagstiftning på svenska koncernbolag. Det är IF (det inkluderande ramverket från OECD) som slutligt kommer avgöra huruvida en QDMTT-regel är kvalificerad, vilket är ett arbete som återstår.  

Samtidigt som lagstiftningen byggs ut i viktiga delar bidrar utbyggnaden av tilläggsskattelagen till att ett redan komplext regelverk blir ännu mer komplext. Vår bedömning är att ytterligare lagstiftningsåtgärder sannolikt kommer att behöva vidtas, t.ex. för att göra reglerna enklare och för att rätta till delar i lagstiftningen som inte bearbetats tillräckligt. Dessutom kommer lagstiftningen sannolikt behöva uppdateras ytterligare för att beakta den till synes aldrig sinande strömmen av administrativ vägledning från OECD. Som nämnt inledningsvis omfattar t.ex. inte lagförslaget de administrativa riktlinjerna från 24 maj 2024. 

Det återstår också att se vart diskussionerna kring ytterligare permanenta Safe Harbour – regler landar. Än så länge finns enbart mycket knapphändig information att tillgå, utöver att diskussioner alltjämt pågår och att dessa diskussioner till viss del fortfarande utgår ifrån CbCR Safe Harbour – regler. 

Vi på Deloitte bevakar ständigt utvecklingen och finns självklart tillgängliga för att diskutera lagförslaget och andra aspekter kopplade till Pillar II.

Skribenter: My Öhman, Charlotte Danfors, Michael Lindgren, Matteus Benjaro

Kontakta oss

My Öhman
Consultant
myohman@deloitte.se
+46 70 080 38 38

Charlotte Danfors
Consultant
cdanfors@deloitte.se
+46 70 080 43 14

Michael Lindgren
Director
mlindgren@deloitte.se
+46 70 080 33 40

Matteus Benjaro
Director
mbenjaro@deloitte.se
+46 70 080 24 06