Огляд ключових роз’яснень та консультацій контролюючих органів з питань трансфертного ціноутворення

Протягом квітня–травня 2021 року Міністерство фінансів України опублікувало низку узагальнюючих податкових консультацій, що стосувались таких питань:

• застосування окремих положень ст. 39 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»), (затверджена Наказом №266 від 14.05.2021 року);
• взяття на облік нерезидентів у контролюючих органах (затверджена Наказом №277 від 19.05.2021 року).

Крім того, Державна податкова служба опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань ТЦУ.

Нижче викладено огляд, який містить короткі висновки, надані в таких консультаціях, а також коментар спеціалістів «Делойт» щодо деяких висновків, які потребують детального пояснення.

Узагальнююча податкова консультація Міністерства фінансів України від 14.05.2021 року №266

Детальніше з узагальнюючою консультацією Міністерства фінансів України можна ознайомитись за посиланням. Нижче надаємо висновки щодо деяких питань, зазначених у консультації:

• Як у період з 23 травня 2020 року до 31 грудня 2020 року застосовуються зміни щодо аналізу з ТЦУ операцій із сировинними товарами?
  
  Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки», що здійснювалися у період з 23 травня 2020 року до 31 грудня 2020 року, може використовуватися такий же підхід, що і для контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, за період з 1 січня 2020 року до 22 травня 2020 року.

• Платник податків, дотримуючись вимог пп. 39.3.3.5 ПКУ повідомив про укладення договору на здійснення операцій із сировинними товарами. Чи може платник податків подати нове повідомлення про укладення договору у разі внесення змін до умов операцій додатковою угодою для застосування третього абзацу пп. 39.3.3.5?
  
  Платник не має права подати нове повідомлення, оскільки така можливість не передбачена ПКУ.
  
• Платник податків укладає з нерезидентом рамковий або генеральний договір на постачання сировинних товарів протягом маркетингового року, в якому фіксує частину умов операцій. Надалі сторони підписують додаткові угоди, в яких фіксують інші суттєві умови здійснення операцій. Чи можуть платники податків при такій конструкції договірних відносин користуватись особливостями механізму подання повідомлення про укладення договору на здійснення операцій із сировинними товарами відповідно до пп. 39.3.3.5 ПКУ?
  
  Платник податку має право подати повідомлення про укладення відповідного договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами після того, як на підставі відповідної додаткової угоди (доповнення, додатка, специфікації тощо) сторонами будуть узгоджені всі суттєві умови договору (контракту), зокрема в частині характеристик та цін на товари, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності.
• Які операції для цілей ТЦУ визнаються контрольованими відповідно до пп. «е» пп. 39.2.1.4 ПКУ?
  
  Операції з повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом із матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) (далі – «операції реструктуризації бізнесу») визнаються контрольованими операціями, за умови відповідності критеріям пп. 39.2.1.1 (перелік господарських операцій платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток) та пп. 39.2.1.7 (фінансові критерії) ПКУ.
  
  Платники податків можуть використовувати роз’яснення, що викладенні у розділі IX «Аспекти трансфертного ціноутворення під час реструктуризації бізнесу» Настанов ОЕСР щодо ТЦУ, як рекомендації в процесі аналізу відповідності умов контрольованих операцій реструктуризації бізнесу принципу «витягнутої руки».
• Чи звільняється платник податку від обов’язку здійснення 30% коригування бази оподаткування при здійсненні операцій з контрагентом, організаційно-правова форма якого входить до відповідного переліку КМУ, у разі, якщо таким нерезидентом наданий документ, який підтверджує сплату корпоративного податку протягом звітного періоду?
  
  Якщо нерезидент, організаційно-правова форма (далі – «ОПФ») якого включена до переліку ОПФ, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 року №480 (далі – «Перелік»), сплачує податок на прибуток (корпоративний податок), для платника податку відсутні підстави збільшувати фінансовий результат до оподаткування на різниці, визначені пп. 140.5.4 та пп. 140.5.5-1.
  
  Достатнім підтвердженням для цього буде документ, який свідчитиме про сплату податку нерезидентом у відповідній державі в період здійснення операції. Така довідка має містити інформацію про сплату податку саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків, а не іншими фізичними, юридичними особами або утвореннями без статусу юридичної особи.
• Якщо платник податків не проводив 30% коригування бази оподаткування відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ та виявив невідповідність умов таких операцій принципу «витягнутої руки», яким чином здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування?
  
  При перевищенні цін у разі придбання або заниженні цін при реалізації товарів (робіт та послуг), зазначених у пп. 140.5.4 (операції з товарами) та пп. 140.5.5-1 (операції з необоротними активами, роботами та послугами) ПКУ, порівняно з цінами, визначеними відповідно до принципу «витягнутої руки», платник податку має право здійснити коригування відповідно до ст. 39 ПКУ, або таке коригування може бути здійснено до медіани діапазону цін (рентабельності) на підставі перевірки контролюючого органу.

Узагальнююча податкова консультація Міністерства фінансів України від 19.05.2021 року №277

Узагальнююча консультація №277 стосується питань оподаткування постійних представництв. Нижче наведено огляд питання, що стосується визначення оподаткованого прибутку ПП згідно з правилами ТЦУ. Детальніше з узагальнюючою консультацією Міністерства фінансів України можна ознайомитись за посиланням.

• Чи розраховує нерезидент, який веде діяльність в Україні через постійне представництво, обсяг оподаткованого прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки» за наслідками кварталу, півріччя, дев’яти місяців?
  
  Застосування вимоги щодо визначення обсягу оподаткованого прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» здійснюється платником податку для розрахунку податку на прибуток в податковій звітності за наслідками календарного року. Таким чином, для цілей складання в податкових деклараціях з податку на прибуток за календарні квартал, півріччя, три квартали розрахунок оподаткованого прибутку за принципом «витягнутої руки» не здійснюється.

Індивідуальні податкові консультації

Усі індивідуальні податкові консультації можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій» за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо питань контролю з ТЦУ операцій з нерезидентами окремих організаційно-правових форм
(ІПК №1629)

Якщо в ланцюгу господарських операцій придбання товарів платника податків безпосередньо та опосередковано постачальником (виробником) є нерезидент, організаційно-правова форма якого включена до Переліку Кабінету Міністрів України, та у разі, якщо посередник у ланцюгу постачання не виконує у такій сукупності операцій істотних функцій, пов’язаних з придбанням (продажем) товарів, не використовує істотних активів та/або не приймає на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів, то, згідно з пп. 39.2.1.1 ПКУ, операція вважається контрольованою операцією між платником податків і постачальником (виробником) товарів.

Щодо обґрунтування ділової мети в документації з ТЦУ
(ІПК №1808)

Питання 1. Чи буде правильним висновок про те, що вимога щодо обґрунтування ділової мети в документації з трансфертного ціноутворення стосується операцій, які здійснені після 23 травня 2020 року?

Вимоги щодо обґрунтування в документації економічної доцільності контрольованої операції і наявності ділової мети мають в обов’язковому порядку дотримуватися платниками податків під час складання документації з ТЦУ починаючи з 2020 року.

Платник податків може за власної ініціативи включити до документації з ТЦУ за періоди до 2020 року обґрунтування економічної доцільності контрольованої операції і наявності ділової мети.

Питання 2. Чи відсутня вимога щодо обґрунтування наявності ділової мети під час здійснення контрольованих операцій з придбання/продажу товарів?

Відповідно до ПКУ, опис операцій з придбання (продажу) товарів має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні з неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання (продажу).

Коментар «Делойт». З 1 січня 2021 року платникам податків необхідно обґрунтовувати ділову мету операцій з придбання (продажу) товарів. Однак, якщо у межах основної діяльності платник податків здійснює перепродаж таких товарів, а зазначені операції з товарами є прибутковими для платника податків, ризик оскарження ділової мети з боку податкових органів видається нижчим у порівнянні з іншими видами операцій.

Також варто зазначити, що обґрунтування економічної доцільності операцій з придбання (продажу) товарів за періоди до 2021 звітного року може надаватись за ініціативи платника податків.

Питання 3. Яку відповідальність передбачено для платника податків у разі відсутності в документації з трансфертного ціноутворення обґрунтування ділової мети в контрольованій операції?

У разі, якщо подана платником податків документація з ТЦУ не містить інформації в обсязі, зазначеному в ПКУ та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», податковий орган має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання відповідну інформацію.

Неподання платником податків документації з ТЦУ тягне за собою накладання штрафу у розмірі 3% від суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Коментар «Делойт». ПКУ не передбачає застосування конкретних штрафів щодо невключення обґрунтування ділової мети в документацію з ТЦУ. Проте подання до податкових органів документації з ТЦУ, що не містить належного обґрунтування ділової мети операцій, може бути причиною оскарження з боку податкових органів та невизнання витрат, що були понесені в таких операціях, для цілей розрахунку фінансового результату до оподаткування.

Питання 4. Щодо уточнення змісту обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції) і наявності ділової мети згідно з абзацом е) п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Кодексу. Чи є необхідність у складанні окремого документа з обґрунтування? Які саме документи має право використати платник податків для доведення ділової мети?

Обґрунтування економічної доцільності має бути побудовано на первинних та договірних документах, що відповідають та фіксують фактичну поведінку платника податків.

У документації з ТЦУ необхідно обґрунтувати, що:

• контрольована операція передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їхньої вартості (фактично таке обґрунтування передбачає зазначення, за рахунок чого буде здійснено такий приріст (збереження) та наведення оцінки (розрахунку) цього);
• контрольована операція переслідує інші цілі (результати), крім несплати (неповної сплати) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку (фактично таке обґрунтування передбачає наведення таких цілей (результатів) та підкріплення їх відповідними розрахунками);
• у зіставних умовах він був би готовий здійснити такі придбання (такий продаж) у непов’язаних осіб.

Водночас формою перевірки наявності в контрольованій операції розумної економічної причини (ділової мети) є, зокрема, здійснення економічного та функціонального аналізу.

Щодо відображення ланцюга постачання в операціях із сировинними товарами
(ІПК №1876)

Платники податків в документації з ТЦУ мають вказувати ланцюг постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованих операціях, незалежно від того чи предметом контрольованої операції є сировинний чи несировинний товар (або роботи чи послуги), а також незалежно від обраного методу визначення відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки».