Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій» за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо порядку та особливостей оподаткування постійних представництв

(ІПК №3367/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 7 вересня 2021 року та ІПК №3494/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 21 вересня 2021 року)

В обох випадках до податкових органів звернулися за роз’ясненнями компанії-нерезиденти, що здійснюють діяльність на території України через постійні представництва. Оскільки внаслідок останніх змін у податковому законодавстві нерезиденти зобов’язані зареєструватися в податкових органах, нерезидент поставив такі запитання:

• Чи може представництво здійснювати оплату грошових зобов’язань нерезидента з податку на прибуток в Україні з банківського рахунку представництва?

Податкові органи підтвердили, що це можливо. Нерезидент має право наділити своє постійне представництво повноваженнями зі сплати податку на прибуток. Окрім того, перерахування коштів відокремленим підрозділом на сплату зобов’язання з податку на прибуток підприємств за такого нерезидента не впливає на об’єкт оподаткування для цілей податку на прибуток, оскільки фактично є сплатою податку самим нерезидентом з його власних коштів.

• Хто має складати, подавати й змінювати податкову та фінансову звітність?

Відповідно до ІПК, розрахунок оподаткованого прибутку постійного представництва має здійснювати нерезидент, керуючись принципом «витягнутої руки». Також нерезидент має обов’язок подання декларації та фінансової звітності, оскільки нерезидент, поставлений на облік як платник податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва, є правонаступником щодо всіх податкових активів і зобов’язань такого постійного представництва.

• Чи є нерезидент правонаступником податкових прав та обов’язків постійного представництва?

Нерезидент отримує всі податкові права та обов’язки свого постійного представництва. Це поширюється, зокрема, на здійснення коригування ціни контрольованих операцій і сум податкових зобов’язань, строків подання звітності (квартальної чи річної), податкових збитків, що виникли в минулі податкові періоди.

Коментар «Делойт». Нерезидент, який має постійне представництво в Україні, має стати на облік у податкових органах. Водночас обов’язок зі сплати податку на прибуток переходить безпосередньо до нерезидента. Тож нерезидент, а не постійне представництво, має обов’язок подавати документацію в податкові органи. Однак нерезидент може доручити постійному представництву здійснювати ці функції та обов’язки від його імені.

Крім цього, податкові органи можуть самостійно звертатися із запитами безпосередньо до нерезидентів, податкових органів країн їхньої резидентності та накладати санкції на нерезидентів, навіть якщо вони не мають зареєстрованих постійних представництв в Україні.

Щодо оподаткування доходу нерезидента від продажу нерухомого майна в Україні

(ІПК №3267/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 2 вересня 2021 року)

Платник податків звернувся до Державної податкової служби із запитом стосовно того, як оподатковуються доходи нерезидента, отримані від продажу нерухомого майна, розташованого на території України.

Відповідно до ситуації компанія – резидент Чеської Республіки володіє нерухомим майном в Україні (елеваторний комплекс), який з моменту придбання не використовується в господарській діяльності. Проте компанія не має на території України постійного представництва та не здійснює господарську діяльність в Україні. Компанія планує продати елеваторний комплекс резиденту Швейцарії, який також не має на території України постійного представництва. Оплата за елеваторний комплекс здійснюватиметься за межами України через іноземні банківські установи.

Висновок податкового органу сформовано таким чином:

1. Якщо нерезидент отримує доходи з джерелом походження з України, зокрема за операціями з продажу нерухомості, що знаходиться на території України, то така діяльність підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогами п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ; такий нерезидент повинен стати на облік у податковому органі як платник податку на прибуток та як нерезидент, який здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво, та визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до вимог п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, а також подавати податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та сплачувати податок до бюджету.
2. Якщо діяльність нерезидента не підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогами п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, то при виплаті доходу від продажу нерухомого майна нерезиденту сплачується податок на доходи нерезидентів з джерелом їхнього походження з України за ставкою 15% від їхньої суми за рахунок нерезидента під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Водночас у такому разі податковим агентом виступає резидент, який здійснює виплату зазначеного доходу нерезиденту.

Коментар «Делойт». У наведеній консультації податковий орган по суті підтверджує, що у разі продажу нерухомого майна нерезидентом податкові зобов’язання можуть виникнути лише в двох випадках:

1. якщо такий нерезидент-продавець має зареєстроване постійне представництво в Україні (чи має його зареєструвати, оскільки фактично здійснює господарську діяльність в Україні), то дохід від продажу може бути визнаний оподатковуваним доходом постійного представництва за загальним правилом; або
2. якщо у такого нерезидента-продавця немає зареєстрованого постійного представництва в Україні, то резидент, який придбає нерухоме майно, виступить у ролі податкового агента та має утримати податок на репатріацію із суми виплати за придбання майна.

Таким чином, якщо у нерезидента – продавця нерухомого майна немає зареєстрованого постійного представництва в Україні і одночасно покупцем є теж нерезидент, який не може виступити у ролі податкового агента (якщо немає зареєстрованого постійного представництва), то ПКУ не встановлює механізм оподаткування такого доходу нерезидента, тобто ні покупець, ні продавець нерухомого майна не зобов’язані утримувати та/або сплачувати податок у цій ситуації.

Звісно, податкові органи не могли прямо зазначити цей висновок у ІПК, оскільки це не відповідало б традиційному фіскальному підходу, але жодна з наведених норм ПКУ не врегульовує ситуацію, щодо якої був запит платника податків.

З нашої сторони ми теж не бачимо інших положень ПКУ, які б встановлювали механізм оподаткування в цій ситуації, але рекомендуємо стежити за цією ситуацією та наступними роз’ясненнями податкових органів.

Щодо оподаткування доходу за договором транспортування товару

(ІПК №3274/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 3 вересня 2021 року)

Платник податків звернувся до податкового органу із запитом щодо того, чи необхідно нараховувати та утримувати податок на репатріацію при оплаті послуг за договором транспортування, укладеним з перевізником-нерезидентом.

Відповідно до цього договору, укладеного з резидентом Республіки Польща, нерезидент мав здійснювати транспортування товару на бази зберігання на території України на підставі укладених договорів транспортування із залізницею та компаніями, що здійснюють перевезення вантажів автомобільним транспортом.

Податковий орган у своєму висновку акцентує увагу на необхідності визначення типу договору, що укладався між сторонами. Так, якщо нерезидент надає послуги з організації перевезення вантажу (без використання власних транспортних засобів), то компенсація вартості таких послуг нерезиденту не є фрахтом та не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їхнього походження з України відповідно до пп. «к» пп. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПКУ. Однак, якщо нерезидент здійснює перевезення вантажу власним транспортом, то такі послуги перевезення вже розглядаються як фрахт і підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів щодо звільнення від оподаткування або зменшення ставки для оподаткування.

Коментар «Делойт». У наведеній ІПК важливим є висновок податкового органу про те, що необхідно оцінювати суть послуг, що надаються за договором та за які нерезидент отримує винагороду. Якщо дохід нерезидента не можна кваліфікувати відповідно до пп. «а»–«й» ст. 141.4.1, то варто провести кваліфікацію доходу за підпунктом «к» зазначеної статті. Якщо дохід нерезидента є активним, тобто доходом у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, такий дохід не буде підлягати оподаткуванню в Україні і оподатковуватиметься лише в країні резидентності отримувача такого доходу.

Звертаємо вашу увагу на те, що відповідно до висновків Верховного Суду в постанові від 17 лютого 2021 року у справі №808/3837/16 фрахтівник може використовувати не лише власний транспорт, а й орендований. Водночас послуги нерезидента з перевезення товарів резидента орендованим транспортом будуть вважатися фрахтом.

Проте конвенції про уникнення подвійного оподаткування зазвичай не встановлюють вимогу наявності статусу «бенефіціарного власника» для цілей звільнення від оподаткування доходів від фрахту. В такому разі положення п. 103.2 ст. 103 ПКУ про застосування пільг за конвенцією виключно до бенефіціарного власника доходу можуть не застосовуватися, оскільки положення міжнародного договору має вищу юридичну силу.

Щодо розрахунку інвестиційного прибутку з урахуванням курсової різниці

(ІПК №3097/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 20 серпня 2021 року)

Податкові органи розглянули запит платника податків, який планує придбати акції юридичної особи – нерезидента та у подальшому продати їх на іноземній фондовій біржі з використанням онлайн-рахунку в цінних паперах, відкритих у доларах США за межами України. Питання стосувалося розрахунку інвестиційного прибутку з урахуванням курсової різниці.

Податковий орган зазначив, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу.

За загальним правилом, грошове зобов’язання перед податковими органами має розраховуватися в гривнях. Якщо у зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті в гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу.

Таким чином, якщо операції з інвестиційними активами здійснюються в іноземній валюті, то з метою визначення доходу у вигляді інвестиційного прибутку сума витрат визначається за офіційним курсом Національного банку України на дату понесення таких витрат, а сума доходу, отримана від продажу інвестиційного активу, визначається за офіційним курсом Національного банку України на дату продажу такого активу.

Коментар «Делойт». Податкові органи підтвердили, що для цілей розрахунку інвестиційного прибутку фізичної особи потрібно перераховувати вартість інвестиційного активу на дату придбання та на дату продажу в гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діє на відповідну дату.

Проте необхідно уточнити, що відбувається, коли інвестиційний актив відчужується частинами в різні проміжки часу або коли такий інвестиційний актив придбавався частинами. В такому разі повинно застосовуватися правило First in – First out. Відповідно до нього для цілей розрахунку податку визнається, що для цілей оподаткування вважається, що першою має бути продана та акція, яка і була придбана першою. Наприклад, якщо було придбано декілька однакових акцій у різні проміжки часу, а потім одна з них була продана, то вважається, що продається перша придбана акція, тож для цілей оподаткування можна врахувати витрати на придбання лише щодо цієї першої акції з урахуванням курсу на дату її придбання.

Рішення ВС стосовно визначення статусу бенефіціарного власника доходу та документів, що можуть підтверджувати такий статус

(Постанова ВС від 25 жовтня 2021 року у справі №160/1062/19)

Товариство з обмеженою відповідальністю («Товариство») виплачувало проценти за кредитним договором на користь компанії – резидента Республіки Кіпр («Компанія») і застосовувало знижену ставку податку на репатріацію процентів 2% відповідно до ст. 11 Конвенції між Україною та Республікою Кіпр («Конвенція»).
Податкові органи заперечили, що Компанія не була бенефіціарним власником коштів і Товариство не мало право застосовувати знижену ставку за Конвенцією. Зокрема, податкові органи посилались на інформацію, отриману від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, в якій зазначалось, що основною діяльністю Компанії є забезпечення фінансування пов’язаних осіб і таке фінансування здійснювалось шляхом залучення коштів від банку Intesa San Paolo Bank Ireland plc («Банк»). Тобто Компанія хоча і була фактичним отримувачем коштів згідно з договорами позики, але не мала права ними розпоряджатися, вирішувати їхню подальшу економічну долю, оскільки перераховувала отримані проценти Банку за договором позики між Компанією та Банком, який і має бути, на думку податкових органів, кінцевим бенефіціарним власником процентів.

Товариство захищало свою позицію шляхом надання довідки від Компанії, що підтверджує, що Компанія є бенефіціарним власником процентів та не діє як агент, особа, в управління якої передано майно, чи інша особа-посередник.

Попри те, що податкові органи стверджували, що така довідка від контрагента пов’язаної особи не може вважатися доказом, суд взяв її до уваги і назвав такий доказ допустимим. Також суд, відмовляючи в задоволенні позову податкового органу, звернув увагу на такі аспекти:

• Довідка Міністерства фінансів Республіки Кіпр підтверджує не тільки факт отримання Компанією фінансування від третіх осіб задля здійснення фінансування групи, а й те, що діяльність Компанії велася на звичайних умовах, а частина отриманих коштів використовувалися також на покриття адміністративних витрат Компанії.
• Лише 49,3% із суми отриманих від Товариства процентів Компанія спрямовувала Банку у вигляді процентів за договором між ними. Відповідно, якщо більша частина коштів залишалася у володінні Компанії, вона фактично володіла отриманим доходом та могла вирішувати його подальшу економічну долю, тобто була його бенефіціарним власником.

Коментар «Делойт». Внаслідок прийняття Закону №466-IX ПКУ прямо зазначає, що при визначенні статусу бенефіціарного власника доходу варто звертати увагу не лише на юридичне право компанії отримувати дохід і розпоряджатися ним, а й на фактичні можливості отримувача доходу розпоряджатися ним на власний розсуд. Раніше такий підхід уже було детально сформовано судовою практикою та практикою податкових органів.

При визначенні бенефіціарного власника доходу мають додатково враховуватись такі критерії:

• Наявність економічної сутності у отримувача, достатньої для розпорядження отриманим доходом (тобто наявність офісу, співробітників, реальних директорів та банківських рахунків, що управляються ними).
• Наявність у директорів можливості укладати угоди і керувати банківським рахунком.
• Транзитність платежів, що встановлюється на основі аналізу строків володіння доходом до його передачі.

Відповідно до згаданого рішення ВС важливим є те, що суд при винесенні рішення на користь платника податків звернув увагу на лист від нерезидента – отримувача доходу, що був однією з підстав визнання нерезидента бенефіціарним власником доходу. Водночас суд детально досліджує всі обставини справи, що можуть свідчити про наявність чи відсутність статусу бенефіціарного власника доходу у компанії-нерезидента.

Також зауважимо, що навіть у разі, коли отримувач доходу не є його бенефіціарним власником, у платника доходу – резидента є можливість скористатися так званим «наскрізним підходом», застосувавши до виплачених доходів ставку, що передбачена в Конвенції із фактичним бенефіціарним власником доходу (а не безпосереднім отримувачем доходу).

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.