Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій» за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо віднесення платежів за придбання права на розповсюдження програмного забезпечення до роялті чи до виручки від надання послуг

(ІПК №1944/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 20 травня 2021 року)

Товариство здійснює діяльність з постачання програмного забезпечення («ПЗ»), придбаного за договором дистрибуції програмної продукції у юридичної особи – резидента Польщі, дилерам та кінцевим споживачам на території України. Згідно з договором, резидент Польщі – дистриб’ютор не є правовласником ПЗ, а лише надає за плату право на відтворення та розповсюдження (здійснення поставки) на електронних носіях ПЗ, яке передбачає можливість здійснення поставки ПЗ кінцевим користувачам та/або дилерам без згоди дистриб’ютора та/або правовласника.

Податковий орган звернувся до Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР (п. п. 14. 2 п. 14 Коментарів) та підтвердив, що необхідно аналізувати умови договору про придбання права на розповсюдження ПЗ. Зокрема, треба враховувати, що передані права:

• мають обмежуватися тим обсягом, який необхідний користувачу для роботи з програмою, наприклад, коли користувач набуває обмежені права на відтворення програми;
• права відносно копіювання ПЗ мають бути направлені не більше, ніж на ефективне використання ПЗ користувачем;
• права мають бути обмежені кількістю копій, необхідних для забезпечення роботи програми на комп’ютерах або в мережі ліцензіата, при цьому по ліцензії не допускається відтворення для будь-яких інших цілей.

У такому випадку платежі за ПЗ не будуть вважатися роялті, а мають вважатися підприємницьким доходом нерезидента.

Коментар «Делойт». Важливо, що податкові органи все частіше звертаються до положень Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР при визначенні особливостей застосування податкових конвенцій, укладених Україною. Однак необхідно детально аналізувати положення договорів щодо передачі прав на ПЗ, оскільки саме від цього залежить, як податковий орган трактуватиме платіж за договором і які податки можуть до нього застосовуватися.

Окремо зазначимо, що Коментар до Модельної конвенції ОЕСР (зі змінами) чи положення, наприклад, Багатостороннього інструменту (MLI) мають застосовуватися з урахуванням періоду набуття ними чинності.

Щодо оподаткування прибутку фізичної особи, отриманого від іноземного партнерства

(ІПК №1960/ІПК/26-15-24-19-12 від 20 травня 2021 року)

Платник податку – фізична особа – резидент є учасником партнерства з обмеженою відповідальністю (LLP), зареєстрованого в Англії та Уельсі («Партнерство»). Прибуток, отриманий Партнерством, не підлягає оподаткуванню у Великобританії, а вважається прибутком його партнерів, який вони повинні задекларувати за місцем своєї резиденції.

Платник податків звернувся до податкового органу із запитанням щодо того, яким чином має оподатковуватися його іноземний дохід від Партнерства.

Виходячи з положень ст. 14.1.49 ПКУ (Дивіденди), податковий орган зазначив, що платежі від Партнерства мають визнаватися такими, що прирівняні до дивідендів як платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

В такому випадку до виплат від Партнерства має застосовуватися ПДФО за ставкою 9% як для дивідендів від іноземної компанії.

Коментар «Делойт». Раніше щодо виплат від партнерства висловлювалася неоднозначна позиція зі сторони податкових органів. Наприклад, такі виплати могли розцінюватися просто як іноземний дохід фізичної особи та підлягати оподаткуванню ПДФО за повною ставкою 18%. Тож зазначена вище позиція є корисною для платників податків і на неї треба звернути увагу, якщо у вас є іноземна компанія у формі податково «прозорого» партнерства. Також важливо не забувати про сплату і військового збору за ставкою 1.5%.

Щодо застосування податкової Конвенції Україна-Кіпр при оподаткуванні доходів від продажу корпоративних прав

(ІПК №2021/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 26 травня 2021 року)

Товариство планує придбати частку у розмірі 100% у статутному капіталі резидента України, що знаходиться у 100% власності резидента Кіпру. Значну частину в структурі балансу резидента України становить нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності.

Товариство звернулося з проханням надати роз’яснення щодо можливості застосування звільнення від оподаткування доходу резидента Кіпру відповідно до ст. 20 Конвенції Україна-Кіпр («Інші доходи»).

Податковий орган зазначив, що оподаткування доходів від відчуження будь-яких видів майна (зокрема, акцій, часток та інших корпоративних прав) регулюється виключно ст. 13 Конвенції. Тож на доходи особи, яка є резидентом Кіпру, від відчуження будь-яких корпоративних прав у статутному капіталі резидента України дія ст. 20 Конвенції не поширюється.

Водночас якщо відбувається продаж корпоративних прав, які не є акціями, оподаткування доходу від такого продажу має регулюватися п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з яким ці доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що такі доходи за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Коментар «Делойт». Виходячи з позиції податкового органу, при оподаткуванні доходу, отриманого від продажу частки в статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю – резидента України, якщо її вартість походить з нерухомості, розташованої в Україні, не можуть застосовуватися звільнення, передбачені для оподаткування аналогічного доходу від продажу акцій. Така позиція є досить консервативною і базується на вузькому перекладі з англійської мови терміну “shares”, який в різних українських конвенціях перекладається і як «акції», і як «корпоративні права». Але нагадаємо, що Протокол до цієї Конвенції чітко встановив, що «у разі виникнення розбіжностей щодо тлумачення цього Протоколу переважну силу матиме текст англійською мовою». Тому вочевидь некоректно термін “shares” використовувати у такому «вузькому» сенсі. Тож рекомендується звернути увагу на такий підхід та додатково аналізувати можливість застосування звільнень за Конвенцією у разі продажу і корпоративних прав, що не є акціями, якщо їхня вартість походить з нерухомості в Україні.

Рішення ВСУ щодо визначення бенефіціарного власника доходу при виплаті процентів

(Постанова ВС від 22 квітня 2021 року у справі №640/8578/19)

Товариство з обмеженою відповідальністю («Товариство») виплачувало проценти за кредитними договорами на користь двох кіпрських компаній («Компанії») і застосовувало знижену ставку податку на репатріацію процентів 2% відповідно до ст. 11 Конвенції між Україною та Кіпром.

У цей же час Товариством було укладено договір щодо надання субординованої кредитної лінії з Компанією-3, теж резидентом Кіпру. Відповідно до цього договору, Компанії були уповноважені отримувати кошти від Компанії-3 та перераховувати їх на адресу Товариства. Водночас сума, що підлягає поверненню Компаніями на користь Компанії-3, збігається з сумою, яку Товариство мало відшкодувати на користь Компанії-3, включно з отриманими процентами.

Податкові органи вважають, що проценти, які виплачуються Компаніям, мають підлягати оподаткуванню в Україні за ставкою 15%, оскільки Компанії не є бенефіціарними власниками доходу у вигляді процентів.

У своєму рішенні суд не дає висновків стосовно конкретної ситуації, оскільки договори між Компаніями не були надані суду для оцінки, а суди попередніх інстанцій не дослідили достатнім чином обставини справи та коментарі ОЕСР стосовно визначення «бенефіціарного власника».

Водночас суд зазначає, що концепт «бенефіціарної власності» має розглядатися в значенні ПКУ та Конвенцій, а не Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів», як це було зроблено судами попередніх інстанцій. Додатково суд встановлює, що для оцінки того, чи є Компанії бенефіціарними власниками доходів, необхідно проаналізувати таке:

1. Відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою-нерезидентом;
2. Чи свідчить характер грошових потоків про наявність юридичних та фактичних обов’язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу;
3. Мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом і виплатою грошових коштів третій особі;
4. Відсутність відмінних умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5. Вчинення ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом та між останнім і третьою особою;
6. Фактичні ризики, пов’язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

В результаті ВС постановив передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Коментар «Делойт». Це рішення ВСУ вчергове підтверджує важливість застосування Коментарів до Модельної Конвенції ОЕСР при дослідженні питання визначення «бенефіціарного власника доходу». Також ВС наголошує на необхідності дослідження суті операції та належного підтвердження «бенефіціарності» відповідно до згаданих вище критеріїв.

Однак платники податків мають бути готовими надати достатню інформацію щодо своїх операцій із виплати пасивного доходу для підтвердження належного застосування зниженої ставки податку, хоча обов’язок доведення і лежить на податкових органах. Для підтвердження позиції платника податків на рівні іноземних компаній – отримувачів доходу також можуть готуватися так звані «захисні файли», що міститимуть опис операції та її економічне (бізнес) обґрунтування.