Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій» за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо визначення поняття «інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії» у розумінні п.п. «а» ст. 10 Конвенції між Україною та Кіпром про уникнення подвійного оподаткування

(ІПК № 2748/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 13 липня 2021 року)

Товариство має намір виплатити дивіденди юридичній особі, що є резидентом Кіпру («Нерезидент»). Частка Нерезидента у статутному капіталі Товариства складає 20%, а її номінальна вартість становить 2 780 гривень. При цьому частка була придбана Нерезидентом у попереднього учасника Товариства більше ніж за 100 000 євро.

Платник податків звернувся до податкового органу із запитанням щодо того, чи прирівнюється придбання Нерезидентом частки статутного капіталу Товариства до «інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії» у розумінні п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції між Україною та Кіпром про уникнення подвійного оподаткування («Конвенція»), що дозволяє застосувати знижену ставку податку на репатріацію у розмірі 5%.

Податковий орган у своєму висновку зазначає, що умови, встановлені п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції, стосуються мінімального розміру частки учасника компанії у статутному капіталі цієї компанії. Відповідно, для застосування зниженої ставки у розмірі 5% щодо виплат дивідендів резиденту республіки Кіпр, такий нерезидент має бути власником частки, вартість якої становить щонайменше 100 000 євро, і придбання частки номінальною вартістю 2 780 гривень за 100 000 євро може означати, що в цьому випадку вимоги Конвенції щодо застосування зниженої ставки податку не виконані.

Коментар «Делойт». Оскільки термін «інвестиція» у конвенціях зазвичай окремо не визначається, слід застосовувати тлумачення, наведене в національному податковому законодавстві. Наприклад, у ст. 14.1.81 Податкового кодексу України («ПКУ») прямо визначено, що «інвестиції – це господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно».

Однак у цій ІПК податковий орган обрав вкрай консервативний підхід щодо визначення того, що є «інвестицією в придбання акцій», зазначивши, що Конвенція встановлює вимогу до вартості інвестиції до статутного капіталу, а не вартості інвестиції у придбання акцій загалом. Відповідно, інвестицією для цілей цієї Конвенції має вважатися лише купівля акцій на первинному ринку внаслідок їх емісії (пряма інвестиція).

Раніше такий підхід вже був відображений у листах податкової служби України до Конвенції між Україною та Нідерландами, оскільки податкові органи України та Нідерландів окремо погодили, що придбання акцій на вторинному ринку не визнається інвестицією для цілей цієї Конвенції (звертаємо вашу увагу, що положення щодо внесення інвестиції в цій конвенції буде виключене з 01 січня 2022 року згідно з новим Протоколом до Конвенції Україна-Нідерланди, який набув чинності у серпні цього року). Також зазначимо, що уряд Кіпру в своїх конвенціях, де існує вимога щодо суми інвестиції, вже домовлявся з урядами відповідних країн про включення до визначення інвестиції придбання корпоративних прав на вторинному ринку.

Хоча щодо Конвенції з Кіпром таких додаткових вимог між урядами країн погоджено не було, ми розуміємо, що для платників податків існує високий ризик того, що податкові органи в Україні не визнають інвестицію через придбання на вторинному ринку достатньою для цілей застосування цієї Конвенції. Тим часом ми також можемо очікувати зустрічних дій від уряду Кіпру з огляду на кілька спірних питань щодо застосування цієї Конвенції (наприклад, щодо ст.13 та положення про «найбільше сприяння»).

Щодо визначення поняття постійного представництва відповідно до конвенцій про уникнення подвійного оподаткування

(ІПК № 2745/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 13 липня 2021 року)

Іноземні компанії (резиденти Швейцарії, Італії, Румунії) власним персоналом та обладнанням будуть надавати Товариству геофізичні, інженерні та консультаційні послуги на території України у сфері видобутку нафти та газу протягом 12-24 календарних місяців.

Платник податків звернувся до податкового органу із запитанням щодо того, чи буде виникати постійне представництво у нерезидентів та чим необхідно керуватися при вирішенні цього питання – відповідною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування чи Податковим Кодексом України.

Податковий орган зазначив, що положення міжнародного договору мають вищу юридичну силу порівняно з положеннями національного законодавства. Зокрема, статтею 5 (Постійне представництво) конвенцій про уникнення подвійного оподаткування встановлено підстави для визначення діяльності підприємства однієї держави в іншій такою, що утворює «постійне представництво». Згідно з Коментарем до ст. 5 Модельної Конвенції ОЕСР основними ознаками постійного представництва є:

• наявність «місця підприємницької діяльності», тобто відповідних приміщень або, у певних випадках, виробничого обладнання;
• «постійність» місця підприємницької діяльності, тобто таке місце має бути організоване як чітко визначене місце, розраховане на достатньо тривалу діяльність;
• здійснення підприємницької діяльності підприємства через таке постійне місце діяльності, що означає, що особи, які певною мірою залежать від підприємства (персонал), здійснюють підприємницьку діяльність підприємства в тій Договірній Державі, в якій знаходиться постійне місце діяльності.

Також, податковий орган вказує, що конвенції зазвичай надають перелік місць підприємницької (комерційної) діяльності, які можна вважати «постійним представництвом», проте наголошує, що, відповідно до Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР, такий перелік не є вичерпним, а кожне із вказаних у ньому місць підприємницької діяльності може вважатися постійним представництвом згідно з п. 1 ст. 5 Конвенції тільки за умови виконання інших вимог, викладених у цій статті Конвенції.

Коментар «Делойт». Аналізуючи питання наявності постійного представництва завжди у першу чергу слід аналізувати положення локального законодавства країни – джерела походження доходу (у нашому випадку – України), яке може не визнавати певний вид діяльності таким, що утворює постійне представництво. Податкова конвенція у цьому разі не може встановити обов’язок оподаткування, який взагалі не передбачений ПКУ.

Якщо ж положення законодавства країни – джерела походження доходу все ж вказують на наявність постійного представництва, то положення податкової конвенції можуть передбачати пільговий режим оподаткування чи взагалі виключати певні види діяльності з переліку тих, що утворюють постійне представництво. У такому випадку платник податку, відповідно до положень ПКУ, має право застосувати пільги конвенції, чиї положення, у такому випадку, будуть мати пріоритет над ПКУ.

Однак наявність або відсутність окремого виду діяльності у відповідному переліку автоматично не означає, що така діяльність обов’язково утворює/не утворює постійне представництво нерезидента в Україні. У будь-якому випадку необхідний комплексний аналіз діяльності нерезидента в Україні та її «постійність» у розумінні податкового законодавства, оскільки навіть допоміжна діяльність, за певних умов, може утворити місце постійної діяльності нерезидента в Україні.

У випадку, який розглянуто в ІПК, за ПКУ (локальним законом) можуть виникати ризики постійного представництва за ознаками місця здійснення комерційної діяльності та/або місця реалізації проєкту будівництва та/або місця надання послуг. У більшості випадків конвенції можуть передбачати пільги щодо останніх двох ризиків і, якщо при застосуванні положень конвенції виникають сумніви або потрібні додаткові пояснення, ми радимо звертатися саме до Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, на які посилається ІПК.

Щодо оподаткування доходу від відчуження корпоративних прав у статутному капіталі резидента України, вартість яких на 50 і більше відсотків утворилась за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні

(ІПК № 2638/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 2 липня 2021 року та ІПК № 2640/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 2 липня 2021 року)

В обох ІПК податкові органи розглядали питання відчуження компанією – нерезидентом іншій компанії – нерезиденту корпоративних прав української компанії, яка опосередковано володіє нерухомим майном через іншу компанію – резидента України.

При цьому в ІПК № 2638/ІПК/99-00-21-02-02-06 податковий орган не надав чіткого висновку й акцентував на необхідності детального аналізу договірних умов та первинних документів, що підтверджують операцію з продажу корпоративних прав.

За аналогічних умов у ІПК № 2640/ІПК/99-00-21-02-02-06 податковий орган дійшов висновку, що продаж частки у статутному капіталі компанії – резидента України, що опосередковано володіє нерухомим майном через іншу компанію – резидента України, може не підлягати оподаткуванню відповідно до абзацу шостого п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, а має застосовуватися загальне правило щодо оподаткування доходу від продажу корпоративних прав української компанії, вартість якої не походить із нерухомого майна.

Коментар «Делойт». Положення ст. 141.4.1 та 141.4.2 ПКУ встановлюють відмінні механізми оподаткування прибутку нерезидента від продажу корпоративних прав українських компаній на користь нерезидента залежно від того, чи походить вартість таких корпоративних прав з нерухомого майна, розташованого в Україні.

Наприклад, якщо вартість корпоративних прав української компанії – об’єкта продажу у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, походить з нерухомого майна, розташованого в Україні, то покупець – нерезидент зобов’язаний зареєструватися в Україні як платник податків та утримати податок на доходи продавця – нерезидента в момент оплати за договором купівлі-продажу корпоративних прав. Якщо ж вартість не походить з нерухомого майна, то такої вимоги про реєстрацію у ПКУ немає.

Відповідно, визначення того, чи походить вартість корпоративних прав з нерухомого майна, є вирішальним при оподаткуванні доходу нерезидента, коли покупцем корпоративних прав є також нерезидент.

Зауважимо, що положення про «правило 365 днів» наявне у Багатосторонній конвенції (MLI), але небагато країн погодилися включити відповідні положення при застосуванні MLI до конкретних двосторонніх конвенцій (наприклад, цього не передбачає конвенція Україна-Кіпр). Тому варто перевіряти наявність такої норми у відповідній конвенції, тому що за її відсутності оцінка вартості може здійснюватися лише на дату проведення транзакції.

Звертаємо увагу, що практика з цього питання лише починає формуватися і єдиної позиції податкових органів поки немає. Тож при проведенні подібних операцій радимо проконсультуватися із податковими спеціалістами та визначити, до яких податкових наслідків може призвести така операція у вашому випадку.

Рішення ВС щодо питання визначення основної мети операції при виплаті процентів

(Постанова ВС від 1 липня 2021 року у справі № 440/2010/20)

Товариство з обмеженою відповідальністю («Товариство») виплачувало проценти за кредитним договором на користь компанії – резидента Сполученого Королівства («Компанія») і застосовувало знижену ставку податку на репатріацію процентів 0% відповідно до ст. 11 Конвенції між Україною та Сполученим Королівством («Конвенція»).

Податкові органи не заперечували, що Компанія є резидентом Сполученого Королівства та бенефіціарним власником процентів, що підлягають оподаткуванню у Сполученому Королівстві. Проте податкові органи, посилаючись на пункт 7 статті 11 Конвенції, наполягали, що Товариство не мало права застосовувати знижену ставку податку на репатріацію за Конвенцією, оскільки однією з головних цілей Товариства було саме одержання такої податкової вигоди (застосування зниженої ставки) шляхом укладення договору позики з Компанією.

Суд відхилив твердження податкових органів з огляду на таке:

• Компанія не є номінальним транзитером грошових коштів та створена задовго до надання позики, що розглядається у справі, та належно сплачує податки у Сполученому Королівстві;
• Дохід у вигляді процентів, отриманий від Товариства, був задекларований Компанією і з нього було утримано податок навіть більший, ніж міг би бути стягнений в Україні в разі незастосування положень Конвенції;
• Компанія є фінансовою компанією групи, що залучає і розподіляє фінансування із залученням власних кваліфікованих співробітників, самостійно покриває власні фінансові витрати з власних доходів та самостійно несе власні ризики;
• Компанія заснована у Великій Британії, щоб скористатися перевагами фінансових ринків Лондона і забезпечити захист кредиторів групи, а не заради отримання податкових переваг.

З огляду на вищезазначене, суд дійшов висновку, що Компанія створена з метою надання фінансових послуг та фінансування підприємств групи, а надання позики Товариству здійснювалося в рамках її звичайної діяльності. Тож це підтверджує наявність неподаткових причин для отримання фінансування Товариством саме від Компанії.

Коментар «Делойт». Питання «основної мети» у контексті застосування конвенцій стає дедалі актуальним у зв’язку із запровадженням плану BEPS (зокрема, підписання та ратифікація Україною Багатосторонньої конвенції MLI) і підписанням нових протоколів до конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, які часто передбачають запровадження тесту на основну мету операції для можливості застосування положень конвенції навіть без застосування MLI.

Тест основної мети у контексті застосування конвенції означає, що пільга за податковою конвенцією не може бути застосована, якщо основною метою відповідної операції було отримання податкової вигоди, а не досягнення певних економічних/бізнес-цілей. Водночас не слід плутати тест основної мети зі схожим правилом «ділової мети», яке було внесено до ПКУ для цілей трансфертного ціноутворення та підтвердження витрат, що має схоже обґрунтування але не має стосунку до застосування конвенцій.

Відповідно до згаданого рішення ВС, для доведення наявності ділової мети, у нагоді можуть стати такі фактори як: причини вибору контрагента, економічна «сутність» такого контрагента (наявність кваліфікованого персоналу, майна та досвіду, можливість самостійного несення ризиків), переваги юрисдикції контрагента, наявність реального оподаткування отриманого доходу в юрисдикції реєстрації контрагента тощо. Тож платникам податків бажано готуватися заздалегідь, зокрема складаючи так звані «захисні файли», що міститимуть опис операції та її економічне (бізнес) обґрунтування.